بحث ماجستير بعنوان : المراجعة الداخلية في ظل "المعايير الدولية للمراجعة الداخلية" في البنوك التجارية

المقدمة العامة

شهدت السنوات الأخيرة اهتماماً متزايداً من قبل الشركات والمؤسسات في الدول المتقدمة بالتدقيق الداخلي ،وقد تمثل هذا الاهتمام في نواح متعددة يأتي في مقدمتها تزايد اهتمام الشركات بإنشاء إدارات مستقلة للتدقيق الداخلي مع العمل على دعمها بالكفاءات البشرية التي تمكنها من تحقيق الأهداف بالكفاءة والفعالية المطلوبة.
ولعل من أهم الأسباب التي أدت إلى مثل هذا الاهتمام هو فصل الإدارة عن الملكية وكبر حجم المشروعات وظهور الشركات متعددة الجنسيات والشركات الدولية والتي تمتاز بتعدد مالكيها وتعقيد عملياتها.لذلك ومن الواجبات الأساسية للإدارة أن تضع أنظمة للرقابة الداخلية تكفل حسن سير العمل والالتزام بسياسات وتعليمات الإدارة العليا أو الشركة الأم.
لقد تطورت إجراءات وعمليات المراجعة الداخلية من أساليب المراجعة التقليدية إلى الأساليب الحديثة المنبثقة عن الجمعيات المهنية في الولايات المتحدة وأوروبا والتي من أهمها تخطيط وتنفيذ أنشطة المراجعة ، بحيث يتم تركيز جهود إدارة المراجعة الداخلية نحو المجالات الأكثر خطورة وذات الأهمية الكبرى في المنشأة. إن إدارات البنوك هي أكثر المؤسسات احتياجاًُ إلى تطبيق إجراءات المراجعة الداخلية وفق ما تفرضه المعايير الدولية والتي نصت عليها المنظمات المهنية العالمية (لجنة بازل) وهي الجهة المعنية بالرقابة على البنوك المركزية في مختلف دول العالم. وكذلك يعتبر نظام الرقابة الداخلية أحد أهم ألإجراءات التي تتخذها البنوك في مواجهة المخاطر والحد منها ، حيث أن وضع نظام رقابة داخلية ،يمتاز بالكفاءة والفاعلية ،ويتم تطبيقه من قبل الأفراد وألا دارة ، يشكل حماية للمنشأة من المخاطر التي تواجهها ،ويقلل احتمالية التعرض لها إلى أدنى حد ممكن .هذا وقد أولت ألجهات التشريعية والمنظمات الدولية موضوع الرقابة الداخلية اهتماماً بالغاً ،حيث وضعت لجنة بازل المعنية بالرقابة على أعمال البنوك إطارا لتقييم أنظمة الرقابة الداخلية ،وطلبت من البنوك الالتزام به .كما وركزت البنوك المركزية في مختلف الدول على هذا الموضوع من خلال التشريعات والقوانين المنظمة للعمل المصرفي.لذلك سيتم بحث هذا الموضوع بشكل مفصل لاحقاً، حيث نبين في البداية مفهوم الرقابة الداخلية وأنواعها وأهدافها.
وبما أن التدقيق الداخلي يعمل في بيئة ومنشآت ذات أهداف وأحجام وتنظيمات مختلفة ،وأيضاً مجموعة القوانين والأنظمة والتي تختلف من بلد لأخر ، وهذا الاختلاف في بيئة العمل قد يؤثر على إنتاجية وطبيعة عمل المدقق الداخلي مما دعا إلى وجود معايير وأسس تحكم عمل التدقيق الداخلي كمحاولة لخلق تجانس بين نتائج الأعمال التي يؤديها المدققين الداخليين، وكذلك إمكانية الاعتماد عليها بصورة أوسع .
وتم في هذه الدراسة تقييّم فاعلية المراجعة الداخلية في البنوك التجارية الأردنية في ضوء ما تفرضه المعايير الدولية المنبثقة عن المنظمات المهنية العالمية، وكذلك مجالات تطبيقها في البنوك التجارية.أيضاً دراسة نظام الرقابة الداخلية من حيث المفهوم والإغراض وأهميته في عملية المراجعة الداخلية.

مشكلــــة الدراســــــة:
الغرض من هذه الدراسة هو التعرف على أهم المعايير الدولية المتعلقة بالمراجعة الداخلية والتحقق من مدى تطبيقها في البنوك التجارية. وبالرغم من الأهمية البالغة للدور الذي يلعبه التدقيق الداخلي في البنوك الأردنية إلا إن القوانين والأنظمة الأردنية المعمول بها "قانون البنوك الأردنية وتعليمات ومذكرات البنك المركزي الأردني لم تطرق إلى التدقيق الداخلي ،ولم تطرق أيضاً لوضع معايير وقواعد للأداء المهني محلياً لهذه الوظيفة،وهذا قد يؤدي إلى عدم تجانس في تطبيق الإجراءات ،وبالتالي اختلاف في نتائج الأعمال .
وحيث أن المدقق الداخلي يعمل في منشآت ذات أهداف وأحجام وتنظيمات مختلفة وأيضاً مجموعة القوانين التي قد تختلف من بلد لآخر وهذا الاختلاف في بيئة العمل قد يؤثر على إنتاجية وطبيعة عمل المدقق الداخلي.
ومن خلال هذا البحث الذي نجيب فيه على التساؤل الرئيسي التالي :
*: ما مدى تطبيق المراجعة الداخلية في البنوك التجارية الأردنية وفقاً للمتطلبات التي تفرضها المعايير المعتمدة للمراجعة الداخلية في البنوك التجارية الأردنية؟
وأيضاً فرعنا هذه الإجابات على التساؤلات الفرعية التالية :
*: ما هي أهمية تطبيق المعايير الدولية للمراجعة الداخلية فيما يتعلق بالإجراءات التي يقوم بها المراجع الداخلي؟
*: هل يقوم المراجع الداخلي بتطبيق المعايير المتعارف عليها في برنامج وتقارير وكادر وأوراق المراجعة؟
*هل هناك تفاوت في تطبيق البنوك التجارية الأردنية لمعايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها؟
*: هل تعتبر جميع متطلبات معايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي المتعارف عليها ملائمة وتصلح للتطبيق في البنوك التجارية الأردنية؟
أهميـــــة الدراســــة
تنبع أهمية هذه الدراسة من أهمية المراجعة الداخلية ومن خلال الدور الرئيسي الذي تلعبه في المحافظة على أصول المنشأة وديمومتها وكذلك المضي قدماً بالمنشأة من خلال المحافظة على الموارد المالية ورفع كفاءة وفاعلية أنظمة الرقابة وجودة المنتج النهائي على اختلاف أنواعه. وكذلك أهمية نظام الرقابة الداخلية الذي يعتبر الركن الأساسي في عمل المراجع الداخلي وعلية يتوقف مدى ونطاق الفحص الذي يقوم به المراجع الداخلي وخاصة في ظل اتساع نطاق الأعمال ألتي تمارسها البنوك وتعقدها، الأمر ألذي يستدعي من المراجع أن يكون على يقين وعلى علم تام بحيثيات هذه الأعمال وسبل معالجتها.
بالإضافة إلى ذلك فان محاولة المواءمة بين معايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي المتعارف عليها وإجراءات التدقيق الداخلي في البنوك الأردنية وبيان مدى ملائمتها مع طبيعة عملها ومتطلبات الإدارة العليا بحيث تصبح مقياساً لتقييّم التدقيق الداخلي في البنوك الأردنية .
أيضاً المراجع الخارجي في حال تطبيق معايير للأداء المهني للمراجع الداخلي فانه أول المستفيدين من الاعتماد على أعمال المراجع الداخلي، وهذا له دور مهم في توفير النفقات التي تتكبدها الإدارة وكذلك الجهد الكبير الذي يبذله المراجع الخارجي في ظل تنامي دور مؤسسات الأعمال.
وكذلك تأتي هذه الدراسة بعد مرور خمس وعشرون عاماً قضاها الباحث في أعمال المحاسبة والتدقيق الداخلي وفي القطاعين العام والخاص ،وأيضاً لتحسس مشكلة الدراسة من الواقع العملي ومن خلال العلاقات مع دوائر التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية وأيضاً لكثرة المطالعة عن أدبيات المهنة.



أهــــداف الدراســـة
تهدف هذه الدراسة إلى التعرف على أهداف التدقيق الداخلي، وإجراءاته، ومجال عملة في البنوك التجارية الأردنية وذلك من خلال ما يلي:
* التعرف على المراجعة بشكل عام وما تقدمة من خدمات وطبيعتها وأهدافها وأنواعها وكذلك المعايير المتعارف عليها التي تعمل بموجبها.
* تقييّم التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية من خلال الوقوف على التطبيق الفعلي للإجراءات والأهداف المرجوة منه بالمقارنة مع معايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي المتعارف عليها والصادرة عن المعهد الأمريكي للمدققين الداخليين عام 1978م ، ولجنة بازل وغيرها.
* التنسيق والمواءمة بين إجراءات التدقيق الداخلي المطبقة في البنوك التجارية الأردنية ومعايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي المتعارف عليها.
* دراسة نظام الرقابة الداخلية وتسليط الضوء على ما يقدمه للمراجع الداخلي وكذلك متانته وكفائتة وتقرير مدى الاعتماد علية وما سيترتب على ذلك.
منهجيــــة الدراســــة
لتحقيق الأهداف المرجوة من هذه الدراسة قام الباحث بإتباع الإجراءات التي تكفل تحقيقها وذلك كما يلي :
- مراجعة الأدبيات المحاسبية والمالية المتعلقة بمفهوم التدقيق الداخلي والإجراءات التي يجب إتباعها وتطبيقها من خلال الكتب والدراسات غير المنشورة والدوريات وذلك من أجل الاطلاع على الإجراءات المطبقة في مديريات التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية .
- تم استخدام المنهج التاريخي في الأجزاء المرتبطة بالتطور التاريخي للمراجعة.
- تم تصميم استبانه ملحق رقم ( 1) تضمنت أربعة أقسام رئيسية، ولتحقيق هذا الغرض ولجمع البيانات الأولية تم توزيع هذه الاستبانة على مدراء وكادر التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية وذلك من أجل تحديد مدى تطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها في البنوك من خلال وجهة نظر مدراء وكادر التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية.


مجتمــــع الدراســــة:
شملت الدراسة جميع البنوك التجارية الأردنية والبالغ عددها (17) بنكاً،فقد تم توزيع الاستبانة على جميع مدراء وكادر التدقيق الداخلي في هذه البنوك، وقد امتنع عدد من البنوك عن الإجابة على أسئلة هذه الاستبانة، حيث كانت نسبة العينة 82 % من مجتمع الدراسة ككل، وتم استخدام أسلوب المسح الشامل لجميع مفردات المجتمع،وذلك كي نصل إلى كافة مفردات المجتمع.

أسلـــوب جمـــع البيانـــات:
اعتمد الباحث في عملية جمع البيانات اللازمة لهذه الدراسة على نوعين رئيسييّن من البيانات هما البيانات الثانوية والبيانات الأولية.
1. البيانات الثانوية:
قام الباحث بالاعتماد على البيانات الثانوية في تحديد الإطار النظري للدراسة،حيث تم الحصول عليها من خلال الدراسات السابقة حول موضوع التدقيق الداخلي في البنوك، بالإضافة إلى معايير الأداء المهني الصادرة عن المعهد الأمريكي للتدقيق الداخلي عام 1978 م ومقررات لجنة بازل.
2. البيانات الأولية:
تم جمع البيانات الأولية لهذه الدراسة عن طريق استبانه صممت لهذه الغاية وتم توزيعها على مجتمع الدراسة والمكون من جميع مدراء وكادر التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية.

أســـاليب تحلـــيل البيانــــات:
بهدف استخلاص النتائج والمعلومات من البيانات التي تم جمعها ، وفي سبيل اختبار الفرضيات ، تم استخدام الأساليب الإحصائية المناسبة لتحليل البيانات باستخدام برنامج(SPSS) للتحليل الإحصائي وذلك لتحقيق الأهداف المرجوة منها . وتالياً أهم الأساليب الإحصائية التي تم استخدامها:
1: اختبار المصداقية: تم استخدام معامل المصداقية ألفا لقياس مصداقية الاستبانة المستخدمة لجمع البيانات .
2: تحليل الانحدار البسيط: والانحدار البسيط أسلوب إحصائي عام يستخدم في تحديد العلاقة بين المتغير التابع والمتغير المستقل، بالإضافة إلى قياس درجة تفسير المتغير المستقل للمتغير التابع.
3: تحليل التباين: قام الباحث باختبار فرضيات الدراسة باستخدام تحليل التباين وذلك من أجل اختبار أهمية العلاقة بين المتغير التابع والمتغير المستقل لتحديد مدى قبول أو رفض الفرضية.

الهيـــــكل التنظيــمي للدراســـة:
تتكون هذه الدراسة من مدخل إلى الدراسة و ثلاثة فصول ، حيث يتناول الفصل الأول المراجعة بشكل عام والتأصيل العلمي لها والأهداف والإجراءات والمعايير المتعارف عليها وكذلك آداب وسلوك مهنة المراجعة ،وأدلة الإثبات والمسئولية القانونية للمراجع.
والفصل الثاني نتحدث فيه عن المراجعة الداخلية في ضوء المعايير المتعارف عليها وذلك من خلال تقديم لمحة تاريخية والتعريف بها وفعاليتها وكذلك واجبات المراجع،وأيضاً التعرض لنظام الرقابة الداخلية من حيث الأهداف والأنواع والمكونات ودور المراجع في تقدير وتقرير مدى الاعتماد علية وتحديد المخاطر فيه.
أما الفصل الثالث والمتضمن المراجعة الداخلية في البنوك التجارية الأردنية من حيث تقديم موجز عن دور البنوك في التنمية بشكل عام ثم دور البنوك الأردنية في دعم الاقتصاد المحلي ومهامها وواجباتها . ثم ننتقل إلى مجتمع الدراسة وتحليل البيانات واختبار الفرضيات وأيضاً منهجية البحث بشكل تفصيلي لمجتمع الدراسة ، وأسلوب جمع البيانات كما ويشتمل على توضيح وشرح للاستبانة المستخدمة بالدراسة والأساليب الإحصائية المتبعة في تحليل بيانات الاستبانة واختبار درجة مصداقية البيانات ،وتحليل للبيانات وأخيراً تضمن هذا الفصل اختبار الفرضيات.

فرضيــــات الدراســــة (الفرضية العدمية) الصفرية:
الفرضية الأولى: لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائية بين تطبيق البنوك التجارية الأردنية لمعايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها وبين كل من عدد العاملين في التدقيق الداخلي وعدد سنوات الخبرة المصرفية للعاملين في التدقيق الداخلي وعدد فروع البنك.
الفرضية الثانية : لا توجد فروق ذات دلالة إحصائية بين مدى تطبيق معايير التدقيق الداخلي تعزى للمؤهلات العلمية للعاملين في التدقيق الداخلي.
الفرضية الثالثة: لا تتفق برامج وخطة وكادر وأوراق التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية مع معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها.
الفرضية الرابعة: لا تتفق إجراءات التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية مع معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها.

محــددات الدراســـة
في حدود معلومات الباحث فانه لم تتوفر رسائل وأطروحات علمية سابقة تتناول موضوع التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية بشكل كافي وإنما كانت تتعلق معظم الدراسات بنظام الرقابة الداخلية والذي يُعتبر عملية التدقيق الداخلي جزءاً منه،وبناءاً على ذلك تعتبر الدراسات غير كافية.
- محدودية المراجع العلمية التي تتناول المراجعة الداخلية والمعايير الدولية للمراجعة الداخلية.
- تم تنظيم استبانه الدراسة ليتم تعبئتها من قبل مدراء وكادر التدقيق الداخلي وذلك لتوفر قدر كبير من المعلومات لديهم, والخبرة المهنية الطويلة التي يتمتعون بها. ولمعرفة مدى تطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها، وذلك لعدم وجود معايير محلية يمكن الاعتماد عليها كدليل .إلا أن العديد من البنوك رفضت الاجابه على بعض أقسام و أسئلة الاستبانة مبررتاً ذلك بسرية العمل وخصوصيته.

الدراســـات السابقـــة

وفي حدود علم الباحث فانه لا توجد دراسات سابقة كافية عن التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية، إلا أنه يوجد بعض الدراسات التي تناولت موضوع التدقيق الداخلي في البنوك الأردنية وهذه الدراسات:
1: دراسة محمود شحروري (1999) بعنوان "مدى تطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها في البنوك التجارية الأردنية".
حيث كان الهدف من الدراسة التعرف على أهداف التدقيق الداخلي، وإجراءاته، ومجال عمله في البنوك التجارية الأردنية على وجه التحديد من أجل ما يلي :
1) تقييّم التدقيق الداخلي في قطاع البنوك التجارية من خلال الوقوف على التطبيق الفعلي للإجراءات والأهداف المرجوة منها بالمقارنة مع معايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي المتعارف عليها الصادرة عن المعهد الأمريكي للمدققين الداخليين عام 1978.
2) فحص العلاقة بين مدى الالتزام بتطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها وحجم البنك ممثلة بعدد العاملين به و رأسماله.
3) محاولة الموائمة بين إجراءات التدقيق الداخلي المطبقة في قطاع البنوك التجارية في الأردن ومعايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي المتعارف عليها.
وقد خلصت الدراسة إلى النتائج التالية:
1) أوضحت نتائج الدراسة أن متوسط مدى تطبيق معايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي في قطاع البنوك التجارية الأردنية قد بلغ ( 74.2% )، وأن أدنى مستوى لمدى التطبيق لتلك المعايير بلغ(58.7%)، بينما بلغ أعلى مستوى للتطبيق (96.5%)،وهذا يعني أن درجة تطبيق البنوك التجارية الأردنية لمعايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها مقبولة نسبياً مع وجود ضعف في عملية التطبيق لعدم مجود التطبيق الكامل لجميع المتطلبات، مع وجود تفاوت في نسبة تطبيق كل بنك من البنوك لمعايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها.
2) أظهرت نتائج الدراسة أن العلاقة بين مدى تطبيق البنوك التجارية الأردنية لمعايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها وحجم البنك ممثلاً برأسماله وعدد العاملين فيه عدم وجود علاقة بين مدى تطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها وحجم البنك ممثلاً برأسماله المدفوع.
3) أظهرت نتائج الدراسة أن درجة ملائمة متطلبات معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها في قطاع البنوك التجارية الأردنية من وجهة نظر المدقق الداخلي قد بلغت (87.6%)، وبلغت أعلى نسبة ملاءمة (91.4%)، وأدنى نسبة ملاءمة (81.4%)، ومن هنا نلاحظ أن المدقق الداخلي يطالب برفع نسبة تطبيق متطلبات معايير التدقيق الداخلي لتبلغ (87.6%) بدلاً من النسبة الحالية والبالغة (74.2%)، حيث نلاحظ وجود فجوة بين ما هو مطبق فعلياً وما هو مطلوب تطبيقه من قبل المدققون الداخليون .
4) أظهرت نتائج الدراسة أن هناك اختلافا في تقييّم المدققين الداخليين لمدى ملاءمة تطبيق متطلبات التدقيق الداخلي تعزى للمتغيرات الشخصية للمدقق (المركز الوظيفي،عدد سنوات الخبرة،العمر، المؤهل العلمي، التخصص الأكاديمي) وأن هناك اختلافات ذات أهمية إحصائية.
5) أظهرت نتائج الدراسة أيضاً أن نسبة تطبيق البنوك الأردنية لمعايير التدقيق الداخلي تتفاوت من بنك لآخر،وهذا يدل على عدم وجود رقابة على الجهاز المصرفي الأردني سواء كانت من قبل البنك المركزي أو غيرة من الجهات المسئولة عن مراقبة البنوك وذلك فيما يخص وظيفة التدقيق الداخلي.
ويوصي الباحث بالتوصيات التالية:
1) ضرورة قيام الإدارة العليا في هذه البنوك بإنشاء وحدات تنظيمية مستقلة للتدقيق الداخلي،ووضع وصف لمسئوليات وصلاحيات المدقق الداخلي وتبعيته الإدارية لها،بحيث تعمل هذه الوحدات باستقلالية تامة عن باقي الدوائر والأقسام داخل البنك.
2) ضرورة تدعيم أنشطة ودوائر التدقيق الداخلي بالكفاءات المؤهلة.
3) ضرورة ارتباط دائرة التدقيق الداخلي بلجنة تدقيق تتكون من أعضاء مجلس الإدارة من غير التنفيذيين بحيث تقوم اللجنة بالإشراف على أعمال التدقيق الداخلي.
4) أن يقوم البنك المركزي الأردني وبالتعاون مع جمعية مدققي الحسابات القانونيين الأردنية بوضع تشريعات وقوانين تكفل قيام البنوك التجارية الأردنية بتطبيق الحد الأدنى من معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها بما يتناسب مع البيئة الأردنية ودليل التدقيق الدولي رقم (610).
5) إنشاء جمعية للمدققين الداخليين تهتم بمصالحهم وتحافظ على حقوقهم وتعنى بوضع قواعد للسلوك المهني،ومعايير الأداء المهني للتدقيق الداخلي المتعارف عليها بحيث يلتزم جميع المدققين الداخلين والمنتسبين لتلك الجمعية بها.
وحيث أن النتائج التي توصلنا إليها بلغت (85%) ودراسة شحروري إلى نسبة (74.2%) وذلك في مجال تطبيق البنوك التجارية الأردنية لمعايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها، كذلك أظهرت النتائج التي توصلنا إليها عدم وجود علاقة ذات دلالة إحصائية بين تطبيق معايير التدقيق الداخلي وبين المتغيرات الشخصية للمدقق،بينما أظهرت نتائج دراسة ألشحروري أن هناك علاقة ذات دلالة إحصائية لمدى ملاءمة تلك المعايير للتطبيق، وشخصية المدقق.وباقي نتائج الدراسة تتفق مع نتائج وتوصيات الزميل شحروري.
2: دراسة فريد عمر شقور (2000) بعنوان " مدى التزام البنوك الأردنية بتطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها".

حيث كان الهدف من هذه الدراسة هو معرفة مدى تطبيق البنوك الأردنية لمعايير التدقيق الداخلي، وقد تناولت الدراسة الجوانب المتعلقة بالتدقيق الداخلي، وقد خلصت هذه الدراسة إلى النتائج التالية:
• إن وجود نشاط التدقيق الداخلي في كافة البنوك الأردنية أمر في غاية الأهمية نظراً للدور الهام الذي يلعبه التدقيق الداخلي في البنوك بالعمل على كشف الخطأ والغش والمخالفات.
• بينت الدراسة أن متوسط مدى التزام دوائر التدقيق الداخلي في البنوك الأردنية كانت بنسبة 83%،أما بالنسبة لعناصر معايير التدقيق الداخلي فقد بلغت نسبة الالتزام بمعيار الاستقلالية 81%ومعيار الكفاءة المهنية 84% ومعيار انجاز العمل 86% وأخيراً معيار أداء العمل حيث بلغت نسبة الالتزام 83%.
• أظهرت الدراسة أن مدى التزام البنوك الأردنية بمعايير التدقيق الداخلي يختلف في حالة وجود قسم خاص بالرقابة على الجودة في دوائر التدقيق الداخلي في البنوك التجارية الأردنية.حيث كانت قيمة مستوى الدلالة المحسوبة تساوي (2.69%) ،كما وجدت الدراسة أن وجود قسم خاص بالرقابة على الجودة يؤدي إلى الالتزام بمعايير التدقيق الداخلي حيث أيد 74% من أفراد العينة ذلك.
• أظهرت الدراسة أن هناك تفاوت من بنك إلى آخر في مدى الالتزام بمعايير التدقيق الداخلي، حيث أن أربعة بنوك من أصل ستة عشر بنكاً كان مدى الالتزام فيها ممتاز وان ستة بنوك كانت بمستوى جيد جدا ًوثلاثة بنوك كانت بمستوى جيد، فيما كان مستوى بنكين متوسط.ويعزى هذا التفاوت إلى عدم وجود آلية للرقابة على الجهاز المصرفي الأردني سواء كانت من قبل البنك المركزي الأردني أو من جهات رقابية متخصصة مثل جمعية المدققين الداخليين.

وقد خلصت الدراسة إلى مجموعة من التوصيات وهي كما يلي:
• ضرورة قيام الإدارة العليا في البنوك التجارية الأردنية بإنشاء وحدات تنظيمية مستقلة للتدقيق الداخلي، بحيث تعمل هذه الوحدات في استقلال تام عن باقي الدوائر والأقسام داخل البنك ،وعدم تكليف المدققين الداخليين بأية أعمال تنفيذية.
• ضرورة ارتباط دائرة التدقيق الداخلي بلجنة التدقيق المكونة من أعضاء مجلس الإدارة ،مهمتها الإشراف على أعمال إدارة التدقيق الداخلي ،وتتأكد من الاستقلالية التامة للمدقق الداخلي.
• أن لا تتبع لجنة التدقيق لأي دائرة أو قسم داخل البنك وأن تتصل مباشرة بمجلس إدارة البنك.
أن تقوم الجهات المختصة بوضع التشريعات والقوانين التي تكفل ضمان قيام كل بنك بإنشاء دوائر تدقيق داخلي ولجان تدقيق مستقلة.
• ضرورة إنشاء جمعية للمدققين الداخليين تهتم بمصالحهم وتحافظ على حقوقهم وتعنى بوضع قواعد للسلوك المهني ومعايير التدقيق الداخلي يلتزم المدققين الداخليين بها.
وحيث أن دراسة شقور قد توصلت إلى نتائج متقاربة مع النتائج التي توصلت إليها هذه الدراسة فيما يتصل بتطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها حيث كانت نسبة التطبيق(83%) وفيما يتصل بالمعايير فقد كانت نسبة معيار الاستقلالية (81%)، وعيار الكفاءة المهنية(84%)،ومعيار إنجاز العمل (86%)، ومعيار أداء العمل (83%). أما النسبة التي توصلت إليها هذه الدراسة فقد بلغت نسبة التطبيق (85%)، وهي متقاربة وتتفق مع ما توصل إليه الباحثان السابقان.

هذه الدراسة تختلف عن الدراسات السابقة في نفس الموضوع بأنها تبحث في الجوانب العملية والعلمية لتطبيق معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها في البنوك التجارية الأردنية، بينما الدراسات السابقة تضع معايير التدقيق الداخلي المتعارف عليها وتقيس مدى التزام المدقق الداخلي بتطبيقها،ويؤكد ذلك نسب تطبيق كل معيار من معايير التدقيق الداخلي . بينما هذه الدراسة تبحث في الأمور الفنية في العمل المصرفي الأردني ومعرفة مدى توافق هذه الإجراءات المطبقة مع معايير التدقيق الداخلي.
3: دراســـة وايـــت والكسنــدر (1991) بعنوان " التدقيق الداخلي : اتجاهات وممارسات".
أعدت هذه الدراسة لمعهد المدققين الداخليين في الولايات المتحدة الأمريكية حيث هدفت هذه الدراسة إلى تحديد مدى التوافق بين الجانب النظري والمهني للتدقيق الداخلي في أمريكا.
- بينت الدراسة أن معظم المنشآت تعزز دوائر التدقيق الداخلي التابعة لها بموظفين متخصصين في فروع أخرى(غير المحاسبة) مثل الضرائب، الحاسب، والإدارة.
- بينت هذه الدراسة أن هناك أعمال غير مرتبطة بشكل مباشر بالتدقيق قد شارك بها المدققون الداخليون وقد بلغت نسبة تلك الإعمال 16% من الإعمال الاعتيادية ,وهذا يدل على اختلاف الواقع العملي للتدقيق الداخلي عن الواقع النظري له، وأن قيام المدقق الداخلي بأعمال تنفيذية ليست من مهام التدقيق الداخلي سيؤدي إلى إضعاف موضوعيتهم عند إبداء آرائهم المهنية.
- وقد أظهرت الدراسة أن 67% من المستجيبين استخدموا العينات الإحصائية في انجازهم لأعمال التدقيق الداخلي.
- بينت الدراسة أن 54% من المستجيبين صرحوا بأن المواضيع الخاضعة للتدقيق متفق عليها مع مدير دائرة التدقيق الداخلي و 43% منهم لا يتفقون معه، وأن48% من المدققين الداخليين أفادوا بأنهم دائماً يقومون بإعلام الخاضعين لعملية التدقيق بمواعيد التدقيق ، وأن40% منهم أفادوا بأنهم أحياناً يقوموا بإعلامهم وأن 11% لا يُعلمون العاملين الخاضعين لعملية التدقيق عن مواعيد التدقيق.
- بينت الدراسة أن 97% من المدققين الداخليين يقومون بمراجعة تقرير التدقيق الداخلي مع العاملين الخاضعين لعملية التدقيق قبل رفعها إلى الإدارة .
- أما علاقة المدقق الخارجي بالمدقق الداخلي فقد أظهرت الدراسة أن المدقق الخارجي يلعب دوراً هاما في تطوير خطة التدقيق الداخلي، فمن بين 380 حالة تبين أن تقارير التدقيق الداخلي تلعب دوراً هاماً في الجوانب التالية:
المساعدة في تطوير وإعداد البرامج التدقيقية 15%،التوصية بتغيير البرامج والإجراءات المتبعة 38%، اقتراح مجالات لتقييّم التدقيق الداخلي 8%، توفير التدريب لموظفي التدقيق الداخلي 22%


الفصل الأول
عموميات عن المراجعة


مقدمة الفصل الاول:
لمحة تاريخية عن المراجعة
لقد تطورت إجراءات وعمليات المراجعة من أساليب المراجعة التقليدية إلى الأساليب الحديثة المنبثقة عن الجمعيات المهنية في الولايات المتحدة وأوروبا والتي من أهمها تخطيط وتنفيذ أنشطة المراجعة ، بحيث يتم تركيز جهود إدارة المراجعة الداخلية نحو المجالات الأكثر خطورة وذات الأهمية الكبرى في المنشأة إن إدارات البنوك هي أكثر المنشآت احتياجاًُ إلى تطبيق إجراءات المراجعة الداخلية وفق ما تفرضه المعايير الدولية والتي نصت عليها المنظمات المهنية العالمية.
و لكي تقدم أي منشأة اقتصادية نتائج فعالة ، عليها أن تستند على نظام نوعي قوي، و تظهر هذه القوه في محاولة تطبيق سياسة فعالة لجلب الودائع، و البحث عن السبل الناجعة التي تضمن سلامة اتخاذ القرارات و الحد من عمليات الاختلاس و الغش و كل المخاطر التي تواجه البنوك.
إن المنشأة التي لا تعتمد على المراجعة الداخلية و المراقبة و التي لا تتحكم في درجة نموها ستعرف حتما طريق التصفية و الانتهاء السريع بينما النوع الثاني من المنشآت و التي تهدف إلى الاستمرار، يجب أن تتبنى طريقة سليمة و فعالة في المراقبة الداخلية سواء من الجانب الإستراتيجي أو من الجانب الإداري. " ويمكن الحصول على تفهم أفضل للمراجعة الداخلية عن طريق الاعتراف بها باعتبارها أحد أدوات الرقابة التنظيمية التي تقوم بقياس وسائل الرقابة الأخرى" .
وعلى ضوء هذا أصبحت المراجعة الداخلية بمثابة العين الساهرة على مصالح المنشآت عامة و البنوك خاصة إذ أصبح وجودها لا غنى عنه ، فهي وسيلة للوصول إلى خدمة أطراف عديدة، و تضمن للبنك حماية أمواله بصفته معرض للأخطار ، كما تهتم بالبحث عن الضمانات من حيث نوعية المعلومات، وجودتها ، كفايتها، و عدالتها، و تتخذ كأساس لاتخاذ القرارات المختلفة، أما المراجعة الخارجية فيمكن أن يكون لها دور اعتمادي و قانوني لتجلب نظرة جديدة خارجية على المنشأة.
"وقد تطورت المراجعة الداخلية واختلف التطور من صناعه إلى أخرى بل من منشأة إلى أخرى داخل نفس ألصناعه وأدى هذا التطور إلى إضافة بعد جديد وهو تقييُم أداء العمليات للوقوف على مدى كفاءة هذا الأداء" .

إن الهدف من هذا البحث هو إعطاء عرض شامل لمفهوم المراجعة الداخلية في ضوء المعايير الدولية للمراجعة الداخلية و تسليط الضوء على نظام الرقابة الداخلية نظرا للدور الفعال الذي يؤديه بالنسبة للمنشأة.
إن تطور مفهوم وطبيعة عملية المراجعة وكسائر العلوم والمهن الأخرى التي تأثرت بالتطور التكنولوجي والعلمي الذي أصاب كافة مناحي الحياة العلمية والعملية ، وهذا التطور أكسبها أهمية بالغة نظراَ للدور ألذي تلعبه خصوصاَ وأنها تتصف بالحيادية وأن دورها يقتصر على إبداء الرأي ، ثم أن ظهور الشركات الصناعية الكبرى والشركات المساهمة وشركات الأشخاص وتنامي وتعاظم دورها وما صاحبة من تخلي أصحاب الأموال عن إدارة تلك الشركات والبحث عن أشخاص ذو كفاءة عالية في مجال التسيير لإدارة أعمال تلك الشركات نيابة عن الملاُك الحقيقيون لهذه الشركات ، أو ما يعرف ب" انفــــصال الملكـية عن الإدارة" ،وكذلك تنوع وتعدد العمليات والأنشطة التي تمارسها ، ولكي يبقى أصحاب المنشآت مطمئنين على أموالهم وان المنشآت تسير وفق ما هو مخطط ،وأن الأرباح في تصاعد والموارد تنمو ، والأصول محافظ عليها بصورة معقولة ، كل ذلك زاد من أهمية المراجعة ودور المراجع في التقرير عن سلامة الأوضاع المالية والإدارية في تلك المنشآت .
ونحن نعيش الآن في مجتمع يتسم بوجود الوحدات الاقتصادية الضخمة والمعقدة التي تعتمد على أسواق رأس المال في الحصول على مواردها المالية في شكل أسهم وسندات ، ومن هنا كان من الضروري التقرير عن نتائج الأنشطة الاقتصادية إلى الأطراف المعنية،وكما كانت المحاسبة اللغة المستخدمة في هذا التقرير ،" وسوف نركز اهتمامنا هنا على المراجعة وعمل المراجع Auditor)) وأصل كلمة Audit)) مشتقة من التعبير اللاتيني (Audie)ويعني الاستماع وهذا راجع إلى المراجعة في العهود القديمة ، حيث كان يستمع إلى ما يجري من قيود لإثبات العمليات المالية الخاصة بالنشاط الحكومي" .
فقد بدأت المراجعة بهدف كشف الأخطاء، إلا انه مع التطور في العوامل المؤثرة في مهنة المراجعة، ظهر اتجاه إلى تحديد نطاق مهمة المراجعة بالتحقق من الدقة الحسابية للدفاتر والسجلات وإبلاغ المساهمين بالملاحظات. وتعرف المهنة Profession)) بصفة عامة على أنها عمل يتطلب نوعاَ من التعليم والتدريب الرسمي والمنهجي ، والتي تتطلب قدراَ من الثقافة العامة، هذا وقد تم الاعتراف منذ أمد بعيد بأن المحاسبة تحقق وتستوفي مثل هذا المعيار ، فالمحاسبون يقدمون خدمات مختلفة للمجتمع كالتقرير عن الأنشطة الاقتصادية وفحص وتدقيق نتائج هذه الأنشطة ، وهم بحاجة إلى معلومات حول النتائج والوضع المالي.

وكنتيجة للتطور العلمي فقد زادت درجة التحقق في فحص الدفاتر والمستندات ، وظهرت المراجعة ألانتقاديه بعد أن كانت مجرد مراجعة حسابية للأرقام ومطابقتها مع الدفاتر .
وكذلك يعتبر نظام الرقابة الداخلية أحد أهم ألإجراءات ألتي تتخذها البنوك في مواجهة المخاطر والحد منها ، حيث أن وضع نظام رقابة داخلية ،يمتاز بالكفاءة والفاعلية ،ويتم تطبيقه من قبل الأفراد وألا دارة ،يشكل حماية للمنشأة من المخاطر ألتي تواجهها ،ويقلل من احتمالية التعرض لها إلى أدنى حد ممكن .هذا وقد أولت ألجهات التشريعية والمنظمات الدولية موضوع الرقابة الداخلية اهتماماً بالغاً ،حيث وضعت لجنة بازل المعنية بالرقابة على أعمال البنوك اطاراً لتقييم أنظمة الرقابة الداخلية ،وطلبت من البنوك الالتزام به .كما وركزت البنوك المركزية في مختلف الدول على هذا الموضوع من خلال التشريعات والقوانين المنظمة للعمل المصرفي.لذلك سيتم بحث هذا الموضوع بشكل مفصل لاحقاً، حيث نبين في البداية مفهوم الرقابة الداخلية وأنواعها وأهدافها.

المبحث الأول: طبيعة المراجعة.

إن الوصول إلى مفهوم دقيق للمراجعة يقتضي استعراض كافة مراحل المراجعة، منذ بداية نشأتها التاريخية ومروراً بكافة الفترات الزمنية التي مرت بها، ثم نستعرض أهم التعاريف لها والأهداف المنوي تحقيقها من جراء هذه المراجعة.

1-1- التأصيل العلمي للمراجعة:
"لم تظهر المراجعة إلا بعد ظهور المحاسبة واستخدام قواعدها ونظرياتها في إثبات العمليات المالية"(1) وإن أول من عرف المراجعين هم قدماء المصريين واليونانيين، الذين استخدموا المراجعين من أجل التأكد من صحة الحسابات العامة حيث كان المراجع وقتها يستمع إلى القيود المسجلة بالدفاتر والسجلات للتأكد من سلامتها وخلوها من التلاعب والأخطاء وإثبات صحت عمليات التسجيل، ومع مرور الزمن تطورت المراجعة شأنها في ذلك شأن كافة المناحي العلمية والمهنية التي تتطور وتتقدم بمرور الزمن وأيضاً بروز المنظمات الدولية والمنشآت الاقتصادية الضخمة، كل ذلك أدى إلى تطور المراجعة .
"إن التوسع الكبير قي الأنشطة الاقتصادية وازدياد حجم المنشآت وانتشارها جغرافياً،إضافة إلى ذلك انفصال الملكية عن الإدارة، كل ذلك زاد من أهمية الدور الذي تلعبه المراجعة في عملية الضبط المالي لهذه الأنشطة "

أهم المراحل التاريخية التي مرت بها المراجعة وكما هو موضح في الجدول (1 – 1):
الفترة الهدف من عملية المراجعة مدى الفحص أهمية الرقابة الداخلية.
قبل عام 1500 اكتشاف التلاعب والاختلاس بالتفصيل عدم الاعتراف بها.
1500 -1850 اكتشاف التلاعب والاختلاس بالتفصيل عدم الاعتراف بها.
1850-1905 1:اكتشاف التلاعب والاختلاس.
2:اكتشاف الأخطاء الكتابية بعض الاختبارات ولكن الأساس هو المراجعة التفصيلية عدم الاعتراف بها.
1905 – 1933 1:تحديد مدى سلامة، وصحة تقرير المركز المالي.
2:اكتشاف التلاعب والأخطاء بالتفصيل ومراجعه اختباريه اعتراف سطحي.
1933 – 1940 1:تحديد مدى سلامة، وصحة تقرير المركز المالي.
2:اكتشاف التلاعب والأخطاء مراجعة اختباريه بداية في الاهتمام
1940 – 1960 تحديد مدى سلامة،وصحة تقرير المركز المالي. مراجعه اختبارية اهتمام وتركيز.

المصدر:: Brown.R.Gene “Changing Audit Objectives and Techniques”.pp-2
وفي ذات السياق فإن المنشآت منذ اللحظة الأولى للتخطيط لعملها تقوم بوضع أهداف تسعى إلى تحقيقها وأن تحقيق هذه الأهداف يكون" في أولوية عمل الإدارة أو المسيرين وفي هذا الإطار تبقى الإدارة بحاجة إلى معلومات" من أجل ضمان حسن سير العمل وإنجازه بأقل تكلفة ممكنة وبكفاءة عالية وذلك من أجل تعظيم الأرباح " وبالتالي إمداد الجمهور الخارجي من مستثمرين ومقرضين وحكومة ومساهمين ... الخ. بالبيانات المالية الصحيحة والتي تعكس الواقع العملي التي تعيشه تلك الشركات وهي هنا "محل أنظار" العديد م المتعاملين، ذوي مصالح مختلفة ومتعارضة أحياناً، ومن هذا المنطلق ينبغي تزويد هؤلاء بالمعلومات اللازمة حول النشاطات والنتائج،ولكي تنال رضاهم لابد أن تكون تلك المعلومات بعيده عن الشكوك، ولكي تكون كذلك لابد أن تخضع إلى المراقبة.
تعريف المراجعة: ويقصد بها فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات والمستندات والحسابات والدفاتر الخاصة بالمنشأة تحت التدقيق فحصاً انتقادياً منظماً، بقصد الخروج برأي فني محايد عن مدى دلالة القوائم المالية عن الوضع المالي لذلك المشروع في نهاية فترة زمنية معلومة، ومدى تصويره لنتائج أعماله من ربح أو خسارة عن تلك الفترة.
"والمراجعة هي عملية منظمة ومنهجية لجمع وتقييم الأدلة والقرائن، بشكل موضوعي، التي تتعلق بنتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية، وذلك لتحديد مدى التوافق والتطابق بين هذه النتائج والمعايير المقررة، وتبليغ الأطراف المعنية بنتائج المراجعة" ، وقد جاء هذا التعريف على لسان جمعية المحاسبين الأمريكيةAmerican Accounting Association . (AAA).
وعلى ضوء ما تقدم، ومن خلال التعريف بالمراجعة وبحسب رأي الدكتور خالد أمين فإنه يتضح أن" عملية المراجعة تشتمل على الفحص والتحقق والتقرير، والفحص هو التأكد من صحة وسلامة التسجيل المحاسبي للعمليات وخلوها من العيوب" ، والتحقيق هو إمكانية إصدار حكم على صلاحية القوائم المالية النهائية كتعبير سليم لأعمال المنشأة عن فترة مالية معينة، وكدلالة على سلامة الوضع المالي في نهاية تلك الفترة، ومن هنا نقرأ أن الفحص والتحقيق وظيفتان مترابطتان يقصد يهما تمكين المدقق من إبداء رأيه فيما إذا كانت عمليات القياس للمعاملات المالية قد أدت إلى إثبات صورة عادلة لنتيجة أعمال المنشأة ومركزها المالي. وأما التقرير فيقصد به بلورة نتائج الفحص والتحقيق وإثباتها في تقرير يقدم إلى المهتمين بأعمال المنشأة سواءً من داخل المنشأة أو من خارجه، وهو ختام عملية المراجعة، حيث بين فيه المراجع رأيه الفني المحايد في عدالة القوائم المالية ككل من حيث تصويرها للمركز المالي للمنشأة وعملياتها بصورة سليمة وعادله، والعدالة هنا تعني توافق البيانات الواردة في القوائم المالية مع الواقع الفعلي في المنشأة، وهذا يتطلب من هذه البيانات أن تكون سليمة محاسبياً، ووافية، بمعنى أنه لم يحذف منها شيء، وأن المدقق يشهد بذلك كله. وبحسب رأي الدكتور الفيومي" فان المراجعة عملية منظمة تعتمد على الفكر والمنطق ،فهي نشاط يجب التخطيط له،وتنفيذه بأسلوب مهني سليم" .
وبالرجوع إلى تعريف جمعية المحاسبين الأمريكية (AAA) للمراجعة فإننا نجد أن هذا التعريف قد جاء عاماً لدرجة أنه يشمل كافة أنواع المراجعة المختلفة، كالمراجعة الداخلية التي يقوم بها العاملون بالوحدات الاقتصادية، أو مراجعة الوحدات الحكومية والتي يقوم بها العاملون بمكاتب

أو أجهزة المراجعة الحكومية، والمراجعة الحيادية والتي يقوم بها المحاسب القانوني "خبير المحاسبة" كما أن هذا التعريف وصف المراجعة بأنها عملية منهجية منظمة تتضمن مجموعة من الإجراءات المتتابعة والمخططة جيداً يحكمها إطار نظري ثابت، يتمثل في مجموعة من الأهداف والمعايير المتفق عليه.
وعبارة "جمع الأدلة والقرائن بشكل موضوعي فإنها تبين طبيعة أو جوهر عملية المراجعة الأساسي، فعملية جمع الأدلة والقرائن – بصفة خاصة- يجب أن تتم بشكل موضوعي، بمعنى أنها يجب أن لا تتأثر أو تخضع لأهواء جامعيها أو تكون عرضه لتحيزهم، فعلى الرغم من أن أدلة وقرائن الإثبات ربما تختلف في درجة موضوعيتها، إلا أن المراجع يجب عليه أن يكون ذا اتجاه عقلي موضوعي عند جمع وتقييم أدلة الإثبات " .
واستمراراً للقراءة الدقيقة للتعريف الذي جاءت به جمعية المحاسبين الأمريكية حيث تفيد عبارة "نتائج الأنشطة والأحداث الاقتصادية" أن عملية المراجعة لا تقتصر على فحص المعلومات المقدمة بالقوائم المالية فحسب، وإنما تتضمن أيضاً فحص النظام المحاسبي الذي ينتج عنه مثل هذه المعلومات المالية، وهو ما يشمل نظام الرقابة الداخلية ، أما كلمة الاقتصادية فإنها قد تفسر لتشمل تلك المواقف التي تتطلب الاختيـار بين البدائل عند تخصيـص الموارد النـادرة، فالمراجع الداخلي –على سبيل المثال- سوف يهتم بالنتائج الاقتصادية المتعلقة بالأنشطة الداخلية للمنشأة، بينما يتحقق المراجع الحكومي من مدى التزام المصالح الحكومية بالقواعد المعمول بها.
أما المعايير المقررة، التي يتم في ضوءها تقييم النتائج الاقتصادية فيجب أن تكون موحدة ومفهومة –إلى حد كبير- بواسطة كل الأطراف المعنية، وبالنسبة للمراجعة الحيادية والتقرير الخارجي تتمثل هذه المعايير في مبادئ المحاسبة المتعارف عليها والمقبولة قبولاً عاماً، كما أنه يوجد أسس متفق عليها للمحاسبة بخلاف هذه المبادئ المتعارف عليها، والتي تمثل معياراً يتم على ضوءه تقييم نتائج الأعمال أو عناصر القوائم المالية، كما أنه فيما يتعلق بالمراجعة الداخلية، فإننا نجد أن المعيار قد يتمثل في الموازنات ومعايير الكفاءة والفعالية الأخرى المقررة في ضوء السياسة الإدارية التي تنتهجها المنشأة.
أما بخصوص "تبليغ الأطراف المعنية بنتائج المراجعة" فإنها تعني ضرورة إعداد تقرير المراجعة الذي يعد وسيلة الاتصال وتبليغ نتائج فحص المراجع إلى الأطراف المعنية مثل مجلس الإدارة أو المساهمين أو البنوك أو الحكومة... الخ، وبالتأكيد يختلف شكل ومحتويات تقارير المراجعة باختلاف نوع المراجعة والظروف التي صاحبت إصدار هذا التقرير.
وقد يتفق جمهور الباحثين والعاملين في مهنة المراجعة على هذه التعاريف بحكم عملهم في مهنة المراجعة وكذلك التحصيل العلمي الذي يشترط أن يتوافر في الشخص الذي يزاول مهنة المراجعة بالإضافة إلى الخبرات العملية.

2-1 - معايير المراجعة:
المعايير هي عبارة عن الأنماط التي يجب أن يحتذي بها المراجع أثناء أداءه لمهمته، والتي تستنتج منطقياً من الفروض والمفاهيم التي تدعمها،" والمراجعة مهنة حرة تحكمها قوانين وقواعد ومعايير، والمراجع شخص محترف متخصص ومهمته تزداد تعقيداً من فترة إلى أخرى نتيجة لتعقد عالم الأعمال اليوم وتعقد المحاسبات والمشاكل المالية منها و القانونية والضريبية على وجه الخصوص، وعليه، ينبغي على المراجع مراعاة المعايير، أثناء قيامه بمهمته، حتى لا يكون مقصراً وما يتبع ذلك من عواقب" وسنتحدث هنا عن المعايير التي أصدرها مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي والتي تنقسم إلى ثلاث مجموعات:-
أولاً: معايير عامة.
ثانياً: معايير العمل الميداني.
ثالثاً: معايير إعداد التقارير.
أولاً: المعايير العامة
"تهتم المعايير العامة بالتأهيل والصفات الشخصية للمراجع وعلاقتها بجوده ونوعية الأداء المطلوب، ومن ثم فإنه يجب على المراجع قبل التعاقد على مهمة المراجعة أن يقرر ما إذا كانت هذه المعايير يمكن تحقيقها، واستيفاؤها عند أداء هذه المهمة" ، وعلى أية حال فقد تبنى مجمع المحاسبين القانونيين الأمريكي ثلاثة معايير عامة وهي:
1. يجب أن يتم الفحص بواسطة شخص أو أشخاص لديهم قدراً كافياً من التأهيل العملي والعلمي كمراجعين.
2. يجب أن يكون لدى المراجع اتجاه فكري وعقلي محايد ومستقل في كل الأمور المتعلقة بعملية الفحص والمراجعة.
3. يجب أن يبذل المراجع العناية المهنية الواجبة والمعقولة عند أداءه لمهمة الفحص وإعداد التقرير.

وتالياً شرح موجز لهذه المعايير:
1. التأهيل العلمي والعملي:
لكي يتم الفحص والمراجعة بدرجة مقبولة و ملائمة فإن المراجع يجب أن يتوفر لديه كل من التعليم والخبرة، وينال المراجع تعليمه من خلال برامج جيدة ورسمية منظمة في المحاسبة والمراجعة، ولكون المبادئ المحاسبية المتعارف عليها تمثل المعيار الذي يطبقه ويستخدمه المراجع في تقرير ما إذا كانت القوائم المالية للعميل قد عرضت بشكل صادق وعادل، فإنه لا يمكن أن يكون هذا الشخص مراجعاً ماهراً وبارعاً قبل أن يكون محاسباً ماهراً وبارعاً. وفي مجال المراجعة المالية يخضع المراجع لمتطلبات معينة للدخول إلى ممارسة المهنة ." فالمراجع المالي يجب أن يحصل على ترخيص بمزاولة المهنة من التنظيمات المهنية المختصة " .ومما لا شك فيه أن كافة إجراءات المراجعة تتطلب قدراً من الحكم الشخصي، ومن ثم فإنه بغض النظر عن قدر التعلم الرسمي الذي حصل عليه المراجع، فإنه لن يكون كافياً وحده كأساس لإبداء رأيه، ولهذا فإن التعليم الرسمي المنهجي يجب أن يدعمه خبره كافية، وذلك بالشكل الذي يمكن المراجع من إجراء ما يلزم من تقديرات حكمية وشخصية عند أداء مهمة المراجعة، ومن ثم فإن المراجعين عند كافة المستويات يجب أن ينالوا قدراً من التدريب كافياً ومناسباً للمستوى الذي يعملون عنده، وبحيث يزيد هذا التدريب كلما زاد هذا المستوى، وأن هذه الضرورة الملحة للتعليم والتدريب إنما تعتمد على "فرض التزامات المهنة"، فضلاً عن مسؤولية المراجع تجاه المجتمع والعميل. ومعنى ذلك أنه إذا لم يتوفر لدى المراجع الخبرة العلمية والفنية في معالجة أو التعامل مع مشكلة معينة من مشاكل المراجعة فإنه يجب عليه الحصول على الخبرة والمهارة اللازمة إذا ما كان الوقت يسمح أو إحالة المهمة إلى مراجع أكثر خبرة ودراية أو يرفض المهمة.
2. الاتجاه العقلي المحايد :
وهذا المعيار يتطلب من المراجع التمسك باستقلاله وحياده، وذلك حتى يتمكن من أداء مهمته بموضوعية ودون تحيز، فهذا الاستقلال يمثل حجر الزاوية بالنسبة لمهنة المراجعة.
"ومن ثم فإنه يجب تأكيد هذا المعيار في برامج تدريب المراجعين فضلاً عن تأكيده عند الإشراف ومتابعة أداء مهمة المراجعة، فتبرير المنفعة الاقتصادية والاجتماعية لتقرير المراجعة إنما يعتمد على كونه يتضمن رأي غير متحيز" عن المعلومات المحاسبية، أي أن رأي المراجع يكون لا قيمة له اجتماعياً أو اقتصادياً إذا كان المراجع غير مستقلاً عن عميله.
ولهذا فإن استقلال المراجع يكون من الأهمية بمكان كمفهوم من المفاهيم التي تعتمد عليها نظرية المراجعة، كما أنه ينتج من فرضين من فروض المراجعة هما:
(1) لا يوجد بالضرورة تعارض في المصالح بين المراجع والعميل. (2) إن المراجع يمارس مهمته كمراجع فقط، وعليه فإن الفرض الأول إنما يعني أنه لكون هناك احتمال بوجود تعارض في المصالح بين الإدارة والقوائم المالية المعدة بشكل صادق وعادل والتي تمثل موضع اهتمام المراجع، فإنه من الضروري أن يتوافر للشخص الذي يفحص هذه القوائم ويراجعها هذا القدر من الاستقلال والحيادية، وبحيث لا يكون له علاق