التكلفة على أساس النشاط وتداعياتها على إدارة العمليات التشغيلية

الملخص
مدخل الإدارة / التكلفة على اساس النشاط (ABC/M) هو نظام معلومات ظاهرة فى الثمانينيات ليتغلب على عيوب محاسبة التكليف التقليدية ولتحسين فائدتها فى عملية اتخاذ القرارات الاستراتيجية ونبين فى هذا البحث كيف ان نظام ABC/M ممكن أن يخدم كنظام يقدم معلومات مفيدة لدعم عمليات صنع القرار للعمليات التشغيلية وهو ما سيتم استعراضه فيما بعد .
وقد افتراضنا إطار مفاهيمي يسمى سداسية العمليات التشغيلية Operations Hexagon وذلك لمناقشة التداعيات الإدارية لنظام إدارة التكلفة على أساس النشاط ونظام التكاليف على أساس النشاط ABC/M على قرارات إدارة العمليات التشغيلية المتنوعة المرتبطة بتخطيط وتصميم المنتجات , إدارة ورقابة الجودة , إدارة المخزون , إدارة الطاقة وإدارة قوة العمل وبالنظر لنظام ABC/M على انه يحسن صنع القرارات التشغيلية يمكن توضيح أن هذه النظم تمكن المدير التشغيلي من تحسين جودة صنع القرارات .

1- المقدمة
ظلت نظم التكاليف تعمل في بيئة استاتيكية لفترة ومع بروز نظم الإنتاج الحديثة وتطور تكنولوجيا التصنيع وازدياد حدة المنافسة وتغير الأذواق عجزت تلك النظم على توفير معلومات تكاليفية ملائمة لاتخاذ قرارات إستراتيجية منها على سبيل المثال قرار التصنيع أم الشراء , قرارات التسعير ، قرارات تحديد تشكيلية المنتجات ، قرارات مفاضلة الربحية المتعلقة بالمنتجات ، حيث تبين أن النظم التقليدية تشوه تكلفة وحدة المنتج مما يترتب عليه قرارات تسعير مضللة قد ينتج عنها الخروج من السوق ومن حلبة المنافسة ، وعليه برز للوجود نظام تكاليفي مبنى على أساس مدى استفادة وحدة المنتج من النشاط الذي تستهلكه وهو ما يعرف بنظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC ويرجع الفضل لمهندس التكاليف روبرت كابلان وصديقه كوبر عام 1987م بالتحديد .
إن المعلومات التكاليفية التي كانت توفرها نظم التكاليف التقليدية وقفت عاجزة على الوفاء بمتطلبات البيئة الحديثة حيث وجه لها انتقادات لاذعة لعل من أهمها تشويه تكلفة وحدة المنتج والتي كانت تقاس على أساس تحميل بنود التكاليف غير المباشرة على وحدات الإنتاج من خلال التخصيص الحكمي المبنى على عدد ساعات العمل المباشر ، عدد ساعات عمل الآلات أو على أساس الحجم أو خليط منهم ، حيث وجه لتلك الأنظمة التكاليفية التقليدية العديد من الانتقادات لقصورها في توفير معلومات ملائمة لمتخذي القرارات ، لأنها كانت موجهة أساسا لخدمة الوظيفية الأولى للمحاسبة المالية وهى إعداد القوائم المالية وكان يجب أن توفر معلومات تكاليفية ملائمة لأغراض الرقابة التشغيلية وقياس تكلفة المنتجات كل على حدة وبدقة (أ . د / سعيد الهلباوي ، 2003م) .
إن العصر الحالي من المنافسة العالمية والتكنولوجيا المتطورة ونظم المعلومات الالكترونية تجعل الشركات تتجه نحو التميز في التصنيع وتنويع منتجاتها , وتحسين جودة المنتجات والعمليات , وتخفض مستويات المخزون وتدريب القوى العاملة . مما ترتب عليه بروز نظام التكاليف على أساس الأنشطة من قبل روبرت كابلان وكوبر ، حيث يركز هذا النظام على مصادر وجود التكاليف بصرف النظر عن التخصيص ، بمعنى انه يركز على مسببات التكلفة ويفترض أن الأنشطة التي تستهلك الموارد هي التي تتسبب في التكلفة وان المنتجات تستهلك الأنشطة (أ.د / احمد حسين على حسين 1995م) .
إن نظام التكاليف على أساس الأنشطة لم يستغل فقط في عمليات تخصيص التكاليف بل استخدم أيضا في تطوير القوائم المالية القطاعية Development Of Segmented Financial مما يبرز بأن هذا النظام يوفر معلومات بشأن تطوير نظام المعلومات المحاسبي بشأن تقسيم الأنشطة إلى أنشطة مالية وأنشطة اقتصادية .
وتمثل المعلومات التكاليف الدقيقة اهمية كبرى لكل نشاط من أنشطة المنشأة , بداية من سياسات التسعير حتى تصميم المنتجات ومراجعة الاداء وعلى الرغم من ذلك معظم الشركات مازالت تستخدم نفس نظم المحاسبة التقليدية التى ظهرت منذ عقود مضت (Kaplan & Cooper,1998) ومنذ عقدين مضيا ظهر نظام محاسبى جديد هو الادارة – التكلفة على أساس النشاط (ABC/M) وقد لقى قبولا فى الولايات المتحدة والشركات الاوربية وتعتبر نظم ABC/M نقلة من المنظور المالي البحت إلى النظام الشامل حيث أنها تحتوى على بيانات مالية وغير مالية والتقرير عنها . وعلى العكس من مجرد تجميع عوامل التكلفة وتخصيصها على المنتجات بنائا على تخصيصات حكمية ، فان نظام ABC/M يفحص العمليات وتدفقات العمل لتحديد الانشطة الفعلية التى تضيف قيمة . هذه النظرة الاوسع والاكثر واقعية للتكاليف تسمح للمديرين ان يبنو قراراتهم الاستراتيجية على معلومات اكثر دقة مما يعنى تحسن جودة هذه القرارات ، بينما لن تسمح نظم ABC/M وحدها بنقل المنشأة لتصبح منافس عالمي إلا إنها أداه هامة لجعل الشركات العالمية تقوم بقرارات استراتيجية فعالة . وهناك العديد من البحوث المتاحة التى تتعامل مع تصميم وتنفيذ نظم ABC/M (Cooper & Kaplan 1991 Shank & Govindarajan 1993 , Turney 1992 , Damito et al 2000)

1. 1 هدف البحث
هو مناقشة كيف ان نظم ABC/M ممكن ان تدعم عمليات صنع القرارات التشغيلية . وقد افتراضنا اطار مفاهيمى وهو سداسية العمليات والذي يوظف نظام ABC/M لتحسن صنع القرارات التشغيلية (الشكل .1) . ويشير سداسية العمليات التشغيلية كيف ان نظام ABC/M يوفر آلية للتكامل للقرارات الادارية التشغيلية . ويتم تنظيم باقي البحث كما يلى : الفصل القادم نستعرض المفاهيم الاساسية لنظم ABC/M . الفصل الثالث سنناقش التداعيات الادارية لتطبيق نظم الادارة على اساس النشاط من المديرين التشغيلين وفى النهاية ننهى البحث بارشادات عامة وتوصيات للمديرين .




2. الإدارة والتكلفة على اساس النشاط

في بداية الأمر كان استخدام نظام التكاليف على أساس النشاط ABC الحصول على فهم أفضل للتكاليف التي يمكن إلصاقها بالمنتجات بما يفيد في تحديد ربحية المنتجات وقد تطور هذا المدخل إلى نظام الإدارة على أساس النشاط حيث أن نظام التكاليف على أساس النشاط يوفر معلومات تكاليفية بشان الأنشطة التي تضيف قيمة والأنشطة التي لا تضيف قيمة ، بينما نظام إدارة التكلفة على أساس النشاط ABCM يستخدم تك تلك المعلومات وهو ما سوف يوضحه الشكل رقم الخاص بالتكامل بينهما ABC/M .
تم تصميم وتنفيذ نظم ABC/M استنادا على ان المنتجات تستهلك الانشطة , والأنشطة تستهلك الموارد والموارد تستهلك التكاليف (Sprow,1992) وتخصص نظم ABC/M التكالف على الانشطة بناءا على استهلاكها للموارد وبعدها يتم تخصيص تكلفة الانشطة على المنتجات أو الخدمات بالتناسب مع مقياس مختار لعبء العمل (Andersom , 1993) تختبر نظم ABC/M كل العمليات (أو الأنشطة ) التي تكون ملائمة لانتاج المنتج تهدف لتحديد الجزء من المورد الذى يتم استهلاكه بالفعل بمعنى ما هو النشاط الذى يحتاجه المنتج المحدد . وتساعد المعلومات التى يقدمها النظام ABC/M فى تحديد اى المنتجات المربحة , اى العملاء الاكثر قيمة , ما اذا كانت اعمليات تضيف قيمة ام لا. واى مناطق التحسين مطلوبة هذه النظم تستخدم الان بشيوع من اجل الجصول على تكلفة اكثر دقة للمنتج , تحسن العمليات وتطوير الاستراتيجيات التسويقية . وقد أدت إلى تحسينات عديدة فى تصميم المنتج , العمليات الداخلية , العلاقات مع الموردين وارضاء العميل . ويعد مفهوم مسبب التكلفة هام ما فيه نظم ABC/M . مسبب التكلفة هو الحدث المرتبط بالنشاط والذي يترتب عليه استهلاك لموارد المنشأة (Babad & Balashandran , 1993) .
تستخدم نظم التكاليف التقليدية مسبب تكلفة واحد (الاجور المباشرة او ساعات العمل ) كاداه لتخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة . وهذا قد يؤدى الى التضليل وعدم الدقة حيث يمكن تخصيص تكلفة بالزيادة لاحد المنتجات على حساب المنتجات الاخرى . ونقلا عن (أ . د / احمد حسين على ، 1995م) أشارت دراسة (Jean and Morrow ,1998 , p.41) إلى أسباب اللجوء إلى نظام التكاليف على أساس النشاط إلى أربعة أسباب هي :
1. قصور في الممارسة المحاسبية : حيث أن محاسبة التكاليف صممت لخدمة المحاسبة المالية في توفير معلومات على المستوى التجميعي لتحديد تكلفة الإنتاج التام والإنتاج المرحل للفترة التالية (المخزون) ، حيث لا تتطلب GAAP وجود علاقة سببية بين التكاليف الصناعية غير المباشرة وبين المنتجات الفردية طالما أن عملية التخصيص تتم بعدالة وبدقة على المستوى التجميعي وبما يفي بمتطلبات إعداد التقارير والقوائم المالية . لكن أن هذا لا يعنى عدم دقة تلك النظم التقليدية فقد أظهرت النتائج لاحى دراسات روبرت كابلان وجود منتجات مربحة بنسبة 45% وهو في الأساس منتجات تحقق خسائر .
2. تغير الأهمية النسبية لمكونات التكلفة : تغير البيئة الإنتاجية إلى البيئة الاتوماتيكية غير من هيكل التكلفة حيث انحصر عنصر العمل المباشر ما بين 5% إلى 15% من اجمالى تكلفة وحدة المنتج ، إذن لم يعد عنصر العمل المباشر المكون الرئيسي لتكلفة التصنيع كما كان في بيئة الإنتاج التقليدية ، وبالتالي لا يعتبر الأساس الملائم للتحميل في ظل البيئة الحديثة مما يتطلب الأمر خلق نظام للتخصيص يقوم على أساس فهم سلوك التكلفة حتى يمكن تتبعها لوحدة المنتج ومن ثم إلصاقها بوحدة المنتج وهو ما توافر بنظام ABC .
3. زيادة حدة المنافسة : أدت زيادة حدة المنافسة إلى ضرورة أن تعيد الشركات تسعير منتجاتها ولن توفر التكاليف التقليدية هذا الغرض بل أنها تشوه تكلفة وحدة المنتج وبالتالي يجب على الشركات أن تتخذ نوعين من الإجراءات من خلال استخدام نظام التكاليف على أساس الأنشطة لزيادة الربحية وهما :
أ‌. إعادة تسعير المنتجات بحيث ترفع أسعار المنتجات التي تستهلك أنشطة أكثر وتخفض من أسعار المنتجات التي لا تستهلك نفس القدر وهو ما يحققه نظام التكاليف على أساس النشاط من خلال تحليل الأنشطة ومقدار استهلاكها للموارد المتاحة ثم معرفة احتياجات المنتجات من هذه الأنشطة .
ب‌. أن تبحث الإدارة عن طرق لتقليل الاستهلاك من الموارد من خلال تغيير تشكيلة المنتجات أو تشكيلة العملاء أو تقليل الموارد المستهلكة لتصنيع التشكيلية الحالية من المنتجات بمعنى زيادة كفاءة أداء الأنشطة وقد يعنى ذلك إعادة تصميم المنتجات بحيث تشتمل على مكونات مشتركة Common Parts أو تنميط المنتجات حتى أخر مرحلة إنتاجية بمعنى تقليل عمليات التغيير الهندسي في مواصفات المنتجات ، تقليل عمليات إعداد الآلات ، تحسين ترتيب معدات المصنع وقد يعنى تنفيذ برامج التحسين المستمر لتعزيز وزيادة الجودة .
خلاصة القول انه يمكن زيادة الأرباح من خلال الاحتفاظ بنفس القدر من المخرجات مع استخدام حجم اقل من الموارد المستهلكة من خلال الأنشطة مع تقليل الإنفاق . أو من خلال زيادة المخرجات بنفس الحجم المستخدم حاليا من الموارد أو الأسلوبين معا .
4. التنوع والاختلاف بين المنتجات : إن تنوع المنتجات وزيادة التباين في المواصفات أدى إلى تعقد عمليات التصنيع مما يؤدى إلى اختلاف الأنشطة من حيث الحجم والجهد ومستوى استهلاك كل منتج من الأنشطة المتاحة ، لذا كان لا بد من اللجوء إلى نظام التكاليف على أساس الأنشطة يوجد علاقة سببية بين المنتجات والأنشطة المستهلكة للموارد المتاحة .
وتأسيسا على ما سبق ، تبين أن نظام ABC/M يحسن من دقة تقدير التكاليف باستخدام مسببات تكلفة متعددة لتتبع تكلفة الانشطة للمنتجات المرتبطة بالموارد التى تستهلكها هذه الانشطة .
إذن نخلص بأن نظام التكاليف على أساس الأنشطة يحدد مسببات التكلفة لان الاختيار السليم لمسببات التكلفة هو العامل الرئيسي لنجاح نظام التكاليف على أساس الأنشطة . ومسبب التكلفة هو الحدث أو الفعل الذي يسبب الحاجة لوجود النشاط الذي يستهلك بدوره الموارد ، بمعنى أن مسبب التكلفة هو المتغير الذي يسبب حدوث التكلفة ، وكلما زادت درجة الارتباط بين مسببات التكلفة Cost Drivers ومجمعات التكلفة Pools Cost كلما زادت فعالية مدخل تحديد التكلفة على أساس النشاط .
ويحتوي نموذج مدخل تحديد التكلفة على أساس النشاط على مجموعتين من مسببات التكلفة وهما مسببات الموارد Resource Drivers التي تربط الموارد بالأنشطة حيث يتم بواسطتها تحميل تكلفة الموارد من السجلات المحاسبية على الأنشطة التي تستهلك هذه الموارد في المرحلة الأولى من مراحل تخصيص التكلفة غير المباشرة طبقا لمدخل تحديد التكلفة على أساس النشاط ، ومسببات النشاط Activity Drivers التي تستخدم لربط الأنشطة المختلفة بموضوع القياس التكاليف Cost Object في المرحلة الثانية من مراحل تخصيص التكلفة طبقا لمدخل تحديد التكلفة على أساس النشاط ..
ويؤدي التوسع في عدد مسببات التكلفة إلى الحصول على تكلفة أكثر دقة للمنتجات، إلا أن هذا التوسع قد يزيد من درجة تعقيد وتكلفة تنفيذ مدخل تحديد التكلفة على أساس النشاط، لذلك وجدت معايير تحدد العدد المناسب من مسببات التكلفة وهذه المعايير تتمثل في التالي( ) :
‌أ - درجة الدقة المطلوبة في تحديد التكلفة، حيث توجد علاقة طردية بين درجة الدقة التي تتطلبها إدارة المنشأة وبين عدد مسببات التكلفة، فكلما رغبت المنشأة في زيادة درجة الدقة من تقارير التكلفة كلما تطلب الأمر زيادة عدد مسببات التكلفة.
‌ب - درجة تعقد وتنوع المنتجات، حيث توجد علاقة طردية بين تعقد وتنوع المنتجات وبين عدد مسببات التكلفة، فكلما زاد تعقد وتنوع السلع التي تنتجها المنشأة من حيث عدم تجانس استخدام أي منها للأنشطة كلما زادت الحاجة إلى زيادة عدد مسببات التكلفة.
‌ج - الأهمية النسبية لمجمعات التكلفة، حيث توجد علاقة طردية بين التكلفة النسبية للأنشطة وبين عدد مسببات التكلفة، فكلما زادت التكلفة النسبية لنشاط معين كلما زاد عدد مسببات التكلفة المطلوبة لتحقيق تجانس الأعمال داخل النشاط وارتباط التكلفة المجمعة بمسبب تكلفة النشاط.
‌د - تكلفة قياس بيانات مسببات التكلفة، حيث توجد علاقة طردية بين عدد مسببات التكلفة وبين تكلفة القياس، فكلما زاد عدد مسببات التكلفة المطلوبة كلما ارتفعت تكلفة القياس لنظام التكاليف.
والخلاصة أنه كلما زادت درجة الدقة المطلوبة وزادت درجة تعقيد وتنوع المنتجات وزادت التكلفة النسبية للنشاط المعين مقارنة بإجمالي الأنشطة الكلية وانخفضت تكلفة قياس نظام التكاليف، كان من الأفضل التوسع في عدد مسببات التكلفة والعكس صحيح.

إن نظام التكاليف على أساس النشاط يقوم على تحليل الأنشطة حيث يتم تقسيم المنشاة إلى مجموعة من الأنشطة الرئيسية وكل نشاط يصف جانب مما تؤديه المنشاة من عمليات (أ.د/ سعيد الهلباوي ، 2003م) . وينتج عن تحليل الأنشطة هيكل هرمي من الأنشطة والتي صنفها روبرت كابلان وكوبر (Cooper & Kaplan , 1991) إلى أربعة أنشطة رئيسية :
المستوى الأول : أنشطة على مستوى وحدة الإنتاج Unit-Level Activities
وهي الأنشطة التي يتم أداؤها في كل مرة يتم فيها إنتاج وحدات جديدة ، ويشمل هذا المستوى كافة الأنشطة والوظائف التي يتم القيام بها وتكرارها كلما تكرر إنتاج وحدة المنتج وهذه الأنشطة ترتبط بالحج الكلى للإنتاج .
المستوى الثاني : أنشطة على مستوى دفعة الإنتاج Batch-Level Activities
وهي الأنشطة التي يتم أداؤها في كل مرة يتم فيها إنتاج دفعة من دفعات المنتج ، ولا ترتبط تكاليف هذه الأنشطة بعدد الوحدات (حجم الإنتاج) التي يتم إنتاجها وإنما تتوقف على عدد دفعات الإنتاج التي يتم إنتاجها ، وبالتالي فإن أنشطة هذا المستوى تستهلك موارد بناء على عدد دفعات الإنتاج التي يتم إنتاجها ، ومن أمثلة هذه الأنشطة نشاط شراء المواد ، نشاط الفحص ، ونشاط إعداد الآلات.
المستوى الثالث : أنشطة على مستوى المنتج Product-Level Activities
وهي الأنشطة التي يتم أداؤها لمنتج معين بذاته ولا يستفيد بها منتجات أخرى مثل أوامر تغيير المواصفات الهندسية ، فحص الجودة ، نشاط وضع تصاميم المنتجات ، ملاحظات التنفيذ الهندسي ، نشاط تطوير وتحسين المنتج ، ونشاط نظم المعلومات .

المستوى الرابع : أنشطة على مستوى المنشأة (أنشطة التسهيلات العامة)Facility-Level Activities
وهي الأنشطة التي يتم أداؤها لدعم ومساندة كل العمليات الصناعية والمنتجات والخدمات على مستوى المنشأة ككل ، فهي أنشطة عامة ومشتركة لكل المنتجات ولا ترتبط بعمليات الإنتاج فقط ، ومن أمثلة هذه الأنشطة الصيانة ، الحراسة ، الأنشطة الإدارية ، الإضاءة والتدفئة، وهذه الأنشطة عامة يشترك في الاستفادة منها جميع المنتجات ، لذلك تكون تكلفتها ثابتة على كل الأنشطة والمنتجات والخدمات التي تؤديها المنشأة . وحيث أن هذه التكاليف لا ترتبط بمنتج معين أو خط إنتاجي معين فإنه يتم تجميعها في مجموعة واحدة وخصمها من هامش الربح الكلي للمنتجات للوصول إلى ربح التشغيل الخاص بالمنشأة .

العلاقة بين نظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC وإدارة التكلفة على أساس الأنشطة ABCM .
أشار (Garrison and Noreen , 2000 ، ترجمة د . محمد عصام الدين زايد) ينظر إلى نظام التكاليف على أساس النشاط من منظور التكلفة ، بينما ينظر إلى نظام إدارة التكلفة على أساس النشاط من منظور العمليات .
فنظام التكاليف على أساس الأنشطة ABC يركز على قياس تكلفة الأنشطة وقياس تكلفة المنتجات بمعنى يحدد هذا النظام علاقة السببية بين حدوث التكلفة وبين الأنشطة هذا من ناحية ، ومن ناحية أخرى يحدد علاقة ارتباط المنتجات بالأنشطة مما يترتب عليه وجود مسببات للموارد Resource Cost Drivers ومسببات استخدام الأنشطة Activity Cost Drivers ويحدد المجمعات التكاليفية Cost Pools المرتبطة بكل مسبب لاستخدام النشاط ، بينما في إطار إدارة التكلفة على أساس النشاط ABCM يتم استخدام المعلومات التي ينتجها ABC بمعنى أن نظام ABC ينتج معلومات على مستوى الأنشطة من حيث الأنشطة الضرورية والأنشطة غير الضرورية في حين أن ABCM يستخدم تلك المعلومات في إدارة التكلفة .
وتتكون عملية بناء نظام ABC/M من :
1 تحديد الموارد (ماذا يستخدم فى العمل ) .
2 تحديد مسببات استخدام الموارد (يتم تخصيص تكلفة الموارد للانشطة بناء على المجهود المبذول)
3 تحديد الأنشطة (العمل ) .
4 تحديد مسببات استخدام الأنشطة (تخصيص تكلف الانشطة للمنتجات بناءا على نمط استهلاك المعايير ) .
5 تحديد موضوع العمل (لمنع سيكون العمل ) Cokins 1993 .


منظور تخصيص التكلفة

إن التلازم بين ABC و ABM يطلق عليه ABC/M واضح مما سبق أن ABC/M له بعدان :
البعد الأول : يتمثل في كيفية إلصاق وتخصيص التكاليف على المنتجات من خلال:
1 . تحليل قيمة العملية – ويتم ذلك من خلال تعريف العملية وتحليل الأنشطة إلى أنشطة مضيفة للقيمة وأنشطة غير مضيفة للقيمة ومن ثم محاولة التخلص من الأنشطة غير المضيفة للقيمة .
2 . تحديد مراكز النشاط – اى تحديد مجمعات التكلفة والتي يجب أن يتوافر فيها شرطان هما : شرط التجانس بين بنود التكاليف في مجمع التكلفة ولكل مجمع تكلفة مسبب تكلفة واحد – وشرط التناسب بمعنى أن التكاليف في مجمع التكلفة تتغير بنفس النسبة في التغير في مسبب التكلفة وهذين الشرطين لتجنب عملية التخصيص الحكمي لعناصر التكاليف على المنتجات وإلا أصبح نظام ABC حاله حال النظام التقليدي للتكاليف
3 . اختيار مسببات التكلفة (مسببات تكلفة الموارد – مسببات تكلفة الأنشطة) ويجب مراعاة سهولة الحصول على البيانات المتعلقة بمسببات التكلفة ، قدرة مسببات التكلفة على قياس استهلاك المنتج الفعلي للأنشطة . إن الاختيار الصحيح لمسببات التكلفة هو العامل الرئيسي لنجاح نظام تكاليف على أساس الأنشطة .
البعد الثاني : يستفيد من المعلومات التي يوفرها البعد الأول في مجال الرقابة على العمليات وقياس الأداء في مجال اتخاذ قرارات عديدة مثل المفاضلة بين الشراء والصنع ، تصميم المنتجات وتطوير الأداء وهذا البعد يعكس الحاجة إلى نوعية جديدة من المعلومات عن أداء الأنشطة وعن العلاقة بين الأنشطة وهى معلومات مفيدة في تفسير النشاط والأداء مما يساعد في الكشف عن فرص تحسين الأداء .

ما هو المنتظر من المحاسبة الإدارية ؟
إن المحاسبة الإدارية التقليدية كان الهدف منها تقديم المعلومات المحاسبية اللازمة لمساعدة المديرين في التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات مما واجهة بتحدي بشأن فهمها لسلوك التكلفة وتحديدها بدقة وربما كان الدافع وراء الاهتمام بنظم ABC/M . الشركات تدرك الآن انه للوصول للعالمية يستلزم الأمر :
1 . فهم الربحية الحقيقية للقطاعات الصناعية .
2 . فهم تكلفة المنتجات ومعرفة ما يسبب التكلفة الصناعية غير المباشرة وجعل هذه البنود تدفع تحسن
العمليات .
3 . وضع مقاييس للأداء .
سجل أيضا Player , Keys, 1995)) عدد من التطبيقات الناجحة لنظم ABC/M بواسطة فريق إدارة التكلفة لشركة Arthur & Andersen. ان القيمة الاستراتيجية لنظم ABC/M هي إنها توفر منظور مفيد فى عملية صنع القرار نظرا لانها لا توفر فقط بيانات مالية ولكن تختبر العمليات والانشطة التى تضيف قيمة والتى لا تضيف قيمة . عندما تم تقديم نظم ABC/M لأول مرة في الثمانينيات كان ينظر اليها على انها تحديث او احلال لنظام الاستاذ العام ولكن النظر لنظم ABC/M على انها نظام محاسبى بحت يؤدى الى اغفال القيمة الحقيقة لها .إن حقيقة أن نظم ABC/M تفحص الانشطة عبر حدود الاقسام دفع المديرين للتفكير حول العمليات الصناعية وتغيير مفهومهم لنموذج المنظمة . فنطم ABC/M تدخل ضمن اطار اشمل ينقل التركيز الى الترابط بين كل جوانب المنشأة , وقد بينا منفعة نظم ABC/M لصنع القرارات التشغيلية .

3 - نظم ABC/M وتأثيرها على الوظيفة التشغيلية
عادة تعرف عملية صنع القرارات الادارية التشغيلية لتشكل مسئولية عن اتخاذ القرارت فى ست مجالات رئيسية :
1 تصميم وتخطيط المنتج .
2 رقابة وإدارة الجودة .
3 تحسين وتصميم العمليات .
4 إدارة المخزون .
5 إدارة الطاقة .
6 وإدارة قوة العمل .
وعلى الرغم من انه فى الواقع يختلف النظام بناء على التفصيلات التنظيمية , التاريخ والثقافة فان النموذج الديناميكي العام "سداسية العمليات التشغيلية " له تطبيقات واسعة حيث يمكن تتبع المسار الدائرى لوظيفة العمليات التشغيلية خلال كل من مناطق اتخاذ القرارات الادارية التشغيلية الستة , مما يوفر ترابط داخلى وتغذية عكسية و تناغم القرارات فى كل من هذه المناطق .
بالإضافة لذلك يرسم الاطار المقترح آلية ربط هذه القرارات التشغيلية بصورة تكاملية من خلال نظم القياس والرقابة الممثلة بالدائرة الموجودة في المنتصف . ان النظام الواسع للمحاسبة الادارية مثل نظام ABC/M يستخرج المدخلات من التركيز الداخلى مع المحافظة على كل الجوانب الداخلية فى توازن .
وفى هذا البحث نبين كيف ان نظام ABC/M هو المرشح لهذه الدائرة الداخلية التى تقول بتشغيل عجلة العمليات التشغيلية وبعدها نتناول كل من الاجزاء الخارجية على حده لتقييم مدى التوافق مع مفاهيم ABC/M وتوضيح كيف نجحت العديد من الشركات فى استخدام نظم ABC/M مع تنوع مستويات التعقديات داخلها عند تناول القرارات الإدارية التشغيلية .

3. 1 تصميم وتخطيط المنتج
توفر نظم ABC/M معلومات مفيدة لقرار تصميم المنتج ، ففي الشركة التي تقوم بتصنيع منتج واحد يكون من السهل تخصيص التكاليف على هذا المنتج , ولكن فى الشركة متعددة المنتجات تزداد صعوبة تخصيص التكاليف . فتعدد المنتجات يترتب عليه زيادة التكتاليف الصناعية غير المباشرة لبعض الانشطة مثل الاشراف , رقابة الجودة , الفحص , صيانة المعدات , والرقابة على الانتاج (Cooper and Kaplan 1991) تخصيص التكاليف على اساس ساعات الالات او ساعات العمل المباشر لا يوفر صورة واضحة عن التخصيص الحقيقى للموارد ، مما يؤدى لتشويه تكلفة وحدة المنتج وذلك ينعكس سلبا على ربحية المنتج , قرار الشراء او الصنع وكذلك قرار تصميم المنتج (Banker et al 1990) .
أيضا يوفر نظام ABC/M بيانات تتعلق بقرار استبعاد خط إنتاج معين ، فمن المعلوم إن الدفعات الإنتاجية صغيرة الحجم تبدو مربحة فى ظل نظام محاسبة التكاليف التقليدي وذلك قد يجعل المنشأة تستغنى عن المنتجات التى تنتج فى دفعات كبيرة لتركز على المنتجات المربحة . بينما توضح المعلومات التى يوفرها نظام ABC/M ان الدفعات الانتاج الصغيرة هى الاعلى تكلفة عن ما هو متوقع وذلك نظرا لان بيانات ABC/M تشمل متغيرات لم تكن تؤخذ فى الاعتبار مثل تشغيل الاوامر والاعتماد على طرق قديمة لتخصيص التكاليف قد يدفع المنشأة الى حافة الهاوية حيث يتم الاستغناء عن خطوط الإنتاج التي يعتقد أنها اقل ربحية واحدة تلو الاخرى من اجل خفض التمكاليف . واهم معلومة يوفرها ABC/M هى صورة الربحية التى كانت مشوهة بالماضى فبدون الصورة الحقيقة للتكاليف السليمة لكل منتج يصعب تقييم ما اذا كان المنتج يساهم فى ربحية الشركة .

3 .2 رقابة وادارة الجودة
الاتجاه الغالب في الشركات الأمريكية هو التركيز على التحسين المستمر للجودة – جودة المنتجات , جودة النظم , تحسينات الجودة والاتجاه لان تكون الشركة ذات طراز عالمى يعنى تحسين الجودة . لذا على المنشأة تحديد اولوية تحسينات الجودة وخطط خفض التكلفة وهنا يلعب نظام ABC/M دور فى تحديد الاوليات وتبرير تكلفة مشروعات تحسين الجودة ونظرا لان هذه المشروعات قد تتضمن انشطة لاتضيف قيمة ، فان ABC/M يوفر معلومات عن مدى تأثير كل مشروع وبالتالي تحديد اى المشروعات يمكن البدء فيها .
تلعب معلومات ABC/M دور فى قياس تكاليف الجودة التى تبوب في أربعة تبويبات :
1 – تكلفة المنع (تكلفة الانشطة التى تؤدى لمنع حدوث الاخطاء ) .
2- تكلفة التقييم (تكلفة الفحص لتحديد مطابقة المنتج للمعايير ) .
3- تكلفة الفشل الداخلي (تكلفة تصحيح الاخطاء قبل ان تصل للعميل النهائى مثل التالف واعادة التشغيل وتغيير الاوامر ) .
4 – تكلفة الفشل الخارجي (تكلفة الأخطاء التي تصل إلى العميل النهائي مثل تصحيح الخطأ , معالجة الشكاوى )
وتقع هذه التبويبات الاربعة لتكاليف الجودة تحت تبوبين : تصميم المنتج والمطابق مع المعايير والعديد من تكاليف الجودة قد يصنف على انها تكاليف لا تضيف قيمة لم تكن معروفة فى ظل نظام المحاسبة التقليدى ولعرض مثال يبين كيف ساعدت ABC/M المديرين التشغيلين على تحسين الجودة يظهر فى شركات الاتصالات فبعد تحليل الانشطة لكل الوظائف فى الشركة وجد انه حوالى 30% من وقت العمالة يقضى فى اعادة التشغيل ولم يظهر هذا النشاط فى التقارير المعداه فى ظل المحاسبة التقليدية ,وبعدها تم تتبع الأسباب ومعالجتها حيث وجدت الشركة نفسها تعتمد فقط على ربع عمال المصنع فقط, ولذا فان ABC/M تسهل تحديد تكاليف الجودة من خلال تعيين الأنشطة وتكلفتها التي يمكن استخدامها فيما بعد في معاينة وتصحيح الأنشطة .

3. 3 تصميم وتحسين العمليات
يقدم ABC معلومات هامة بالنسبة للقرارات التشغيلية وخاصة المتعلقة بالمعدات والعمليات ، فنظام ABC يساعد مديري العمليات والمديرين الماليين من تحديد وتحليل الأنشطة الصناعية التي تسبب التكلفة الغير مباشرة.(Owen, 1993) .
وقد ركزت نظم المحاسبة التقليدية على متابعة ومراقبة التكاليف التي تحدث بعد عملية تصميم المنتج وإنتاج المنتج اى إنها كانت رقابة بعدية . ولكن في بيئة الصناعة الحديثة نجد أن جزءا كبيرا من تكلفة المنتج تتحدد في مرحلة التصميم , وقد نشر Banker et al. 1990 نظام ABC/M الذي يساعد في تحليل محددات الأنشطة في ضوء خصائص تصميم المنتج والعمليات , وبالتالي توفير معلومات ذات قيمة لمصممي المنتجات عن بدائل التصميم المختلفة ، فهذا النظام يستطيع فصل وتحديد كل العوامل التي تقع تحت سيطرة مهندسي التصميم والتي تؤثر في نفس الوقت على التكاليف الصناعية وبدون هذا النظام قد تضيف الشركات خصائص تجعل المنتجات أكثر تعقيدا وذلك لان المزايا السعرية تبدو أنها تفوق التكلفة الإضافية لتصميم وتصنيع ودعم المنتجات المعقدة . وقد أشار Banker et al1990 بعد تطبيقه لنظام ABC/M في مصنع ينتج العديد من اللمبات للسيارات أن نظام ABC/M أشار إلى أن هذه المنتجات كان مبالغ في تكلفتها من قبل نظام محاسبة التكلفة التقليدي .
أيضا تستخدم معلومات ABC/M في كل من ورش العمل أو حتى التصنيع المعتمد على خلايا العمل مثل نظم الإنتاج المرنة Pure Cellular Manufacturing الذي يعتمد على العديد من خطوط التجميع الصغيرة التي تسمى بالخلايا والتي تقوم بتصنيع منتجات متماثلة مما يترتب عليه تقليل بل ربما يتلاشى وقت إعداد الآلات Set Up وباستخدام نظام ABC/M لا نحتاج للتمييز بين التكلفة المباشرة وغير المباشرة في ظل التصنيع القائم على الخلايا حيث يمكن تتبع كل تكلفة لخلية معينة وليس لمنتجات محددة .
وأيضا أظهرت العديد من الشركات تحسينات كبيرة بعد إعادة ترتيب للمصنع LAYOUT في صورة مجموعات الخلايا مما يؤدى إلى استبعاد اى تحركات غير ضرورية للمخزون أو الإنتاج تحت التشغيل وذلك أفضل من نظم الرقابة التي كانت تقيس الأداء بالاعتماد على النظام التقليدي وكفاءة العمل المباشر حيث كانت تشجع على تراكم المخزون مما يؤدى إلى عدم تنافسية اجمالى التكاليف .
وقد استخدمت شركة(Western Zirconium) ABC/M لفحص مسببات التكلفة والعمليات التي تضيف قيمة وقد حصلت على العديد من المزايا على سبيل المثال تم تخفيض مخزون تحت التشغيل من 12.3مليون إلى 4.2 مليون وقد زادت نسبة قبول المنتج من أول مرة من 34% إلى 92% وانخفض وقت الإنتاج المنقضي من 45 يوم إلى 10 أيام (Schneider 1992) .

3. 4 إدارة المخزون والمشتريات
إن استراتيجيات تخفيض المخزون كما في حالة نظم الإنتاج الآني JIT تتناول حقيقة أن الاحتفاظ بالمخزون في كل المراحل – الموارد الخام , الإنتاج تحت التشغيل , ومخزون الإنتاج التام – يزيد التكاليف , ولكن تراكم المخزن قد يحدث لسبب ما ولذا فان تنفيذ نظام ABC/M قد يساعد في تحديد بعض هذه الأسباب على سبيل المثال تحفيز قسم الشراء على أساس انخفاض التكلفة قد يجعله يطلب أوامر الشراء بدفعات كبيرة للحصول على خصم كمية مما يؤدى إلى تراكم المخزون وإذا تم تقييم كل وحدة إنتاجية بناءا على معدل توليد الأموال throughput ، فسوف نقوم بالإنتاج بكمية كبيرة دون الأخذ في الاعتبار ما إذا كان المنتج ينتقل إلى المرحلة التالية للإنتاج أو ينتقل إلى المخزن . ويدعم ABC/M المقاييس التي تدعم المنشأة ككل وليس الوحدات أو الأقسام الفردية وبالتالي يكون هناك جدوى للوحدات أو الأقسام لخفض مستوى المخزون وفى دراسات استكشافية لشركة Lord corporation أشار البعض إلى انه من المعقول أن يحتاج جزء قيمته ten cents إلى one penny من التكلفة غير المباشرة كما بين ذلك نظام التكلفة المعيارية إلا أن نظام ABC/M أشار إلى انه حتى هذه الآراء غير المكلفة كان يتم شرائها واستلامها وفحصها وتخزينها بأسلوب ترتب عليه تكاليف جوهرية.
وقد ناقش Datar et al 1991نتائج بحث ميداني استخدم نظام التكلفة على أساس النشاط في تحليل مصروفات مناولة المواد (والتي زادت عن 5.000.000 في العام وشكلت نحو 10% من اجمالى التكاليف الصناعية ) وقد حددوا مسببات تكلفة مناولة المواد الملائمة مثل عدد مرات المناولة وطول المسافة واستخدموا حسابات تكلفة القسم المتعلقة بالثلاث مراحل لمناولة المواد (الأجزاء المشتراة , الإنتاج تحت التشغيل , والإنتاج التام ) لتكوين مجمعات تكاليفية ثم تخصيصها على كل منتج ( أو جزء من المنتج ) ، وبالتالي وضحوا كيف يمكن أن يقوم به نظام ABC/M من توفير حقيقي في التكاليف يأتي من خفض مناولة المواد , قوة العمل , المعدات , الإشراف والخ .
وقد كشف Player and Cramer 1995 تنفيذ ناجح لنظام تعويض آلي مستند على نظامABC/M في أكثر من 50 شركة . وقد اكتشف النظام في البداية في شركة TTI Inc حيث خفضت الاستثمار في المخزون والتكاليف الإدارية أيضا ، فمن المعلوم أن عملية الشراء في الشركة الصناعية تبدأ بنظام تحديد الموارد الصناعية (MRP) الذي يحدد المتطلبات الإنتاجية لعديد من مكونات الأجزاء , وبعد عمليات التحديد قد تحصل المنشأة على عروض تنافسية ثم تصدر أوامر الشراء وبعدها يستلم قسم الشراء ويفحص بنود البضاعة ويخزنها , كل هذه الأنشطة يجب أن تحدث قبل استخدام الأجزاء , وفى ضوء هذا البرنامج الجديد قام الفريق بإجراء تحليل الأنشطة لعملية الشراء وقد خفضوا 15 خطوة شراء تقليدية إلى 3 فقط وأيضا خفضوا زمن دورة الشراء من 9 أسابيع إلى واحد أسبوع .

3. 5 إدارة الطاقة والاستثمار
يرى Cokins 1993 أن معظم الشركات لديها معلومات ضئيلة عن تكلفة الطاقة غير المستخدمة أو الطاقة العاطلة , بالإضافة إلى أن هناك اتجاه لتحميل كل التكاليف على المنتجات المباعة مما يخفى تكلفة الطاقة العاطلة مما يجعل الشركة تفقد فرصة تخفيض هذه التكاليف تساعد نظم ABC/M الشركات في فهم العلاقة بين زيادة ثروة الملاك وتدنية الطاقة غير المستخدمة .
ففي ضوء نظام ABC/M يتم فصل هذه التكاليف وقياسها في ثلاثة أجزاء : عاطلة (غير مستخدمة ومتاحة ) , غير المنتجة , والمنتجة مما يحفز المديرين التشغيليين لخفض الطاقة غير المنتجة وبالتالي زيادة الطاقة العاطلة ومن ثم توفير دافع لتغطية الطاقة العاطلة بأوامر أكثر للعملاء أو استبعاد هذه الطاقة العاطلة .
وكما يرى Baxendale and Gypta 1998 أهمية ذلك في عملية التحسين المستمر من خلال تركيز مجهودات الشركة على النشاط الذي يمثل اكبر قيد (النشاط الذي لا يوجد به طاقة غير مستخدمة ) وتشتمل قرارات الطاقة العاطلة طويلة الأجل على الاختيار بين بدائل استخدام الموارد مثل الحصول على أو التخلص من الطاقة .
كما تساعد نظم ABC/M في تحسين دقة البيانات التكاليفية بمساعدة تحديد اولويات مشروعات تحسين الجودة , فهي توفر أيضا معلومات لتقييم القرارات المتعلقة بالطاقة وعند تقييم العمليات في ضوء نظام ABC/M يمكن تحديد نقاط الاختناق التي تسببها الآلات غير الجاهزة أو القديمة بسهولة .
قد توفر محاسبة التكاليف التقليدية معلومات مضللة بخصوص تكلفة الآلات مما يضلل القرارات المتعلقة بتحديث أو إحلال هذه الآلات وفى ضوء نظم ABC/M يمكن إجراء المقارنات بين الآلات الحالية والمقترحة وهذا مفيد جدا في ضوء التقنيات الحديثة المكلفة ويبرز ذلك دور ABC/M في تبرير الاستثمار في التكنولوجيا الحديثة .
وعلى الرغم من ذلك وبناءا على البحث الذي قامت به الجمعية القومية للمحاسبين ومؤسسة التصنيع الدولية فان الشركات قد فشلت في تضمين استراتيجية المنشأة في تحليل الاستثمار في التكنولوجيا الحديثة . وقد اقترح Brimson 1998 نظام تحليل الاستثمار قائم على الأنشطة يقوم بتحليل تأثر التكنولوجيا الحديثة على التكلفة والأداء والعلاقة الترابطية للأنشطة الجوهرية هذا النظام يوفر الآلية المطلوبة لتجزئة أهداف المنشأة إلى مجموعة من الأنشطة تتأثر بعملية الاستثمار وبالتالي هذه الأنشطة تساعد في تحليل الاستثمار ومتابعة النتائج الحقيقية خلال نظام ABC/M.

3. 6 إدارة قوة العمل
يظهر لنظام ABC تأثير جوهري على عمال المنشأة خاصة في مجال تحفيز ومساءلة العمال , الأدوار والمسئوليات , ومقاييس الأداء (Turney 1993) ويبدأ ABC بتحديد الأنشطة التي يتم أداؤها في المنشأة وتعتبر نقطة البداية الناجحة في تجميع معلومات ABC هي عمال الخط الأول الامامى اى عمال الإنتاج .

3. 6 .1 التحفيز والمساءلة
يستخدم نظام ABC المعلومات المالية البحتة ويترجمها في شكل يتعلق بالأنشطة المحددة حيث يمكن وصف مقاييس الأداء بعبارات ذات معنى ويصبح لكل عامل مدرك أن يساهم في التحسين أيضا إرشاده نحو تحسين أداؤه . ويعطى نظام ABC العامل الأدوات التي يحتاجها في تقييم مساهمته الحالية وحتى كيف يمكن تحسين أداءه لزيادة مساهمته ، عمال المصنع الذين يعلمون التكلفة الكلية للمواد الخام والتكلفة الكلية لإعادة تشغيل الوحدات المعيبة يكونوا قادرين على تحديد أما إعادة تشغيل الإنتاج أو اعتباره تالف دون تدخل الإدارة العليا (Armitage and Russell 1993) , وتحفز العمال للقيام بهذه الأنواع من القرارات يساعد في منع إعادة التشغيل المكلف أو المنتجات ذات الجودة المعيبة وبالطبع تؤثر أيضا على درجة التزام وولاء العمال .

3. 6 .2 الأدوار والمسئوليات
مع انتقال المساءلة والتحفيز لأقل مستوى تتبدل ادوار ومسئوليات العمال والمشرفين وبدلا من أن يعمل العامل كانسان آلي يقبل الأوامر بدون استخدام التفكير العقلاني , يمكن للعمال أن يقبلوا المسئوليات ويشاركوا في قرارات المنشأة مما يسمح للمديرين بالتحرر من بعض المسئوليات التقليدية ليقضوا وقت اكبر في التسهيل والإدارة والاتصال وتحفيز العمال لتعظيم قدراتهم

3. 6 .3 مقاييس الأداء
المشكلة الكبرى مع تقييم الأداء هي أن المديرين عادة يتم تقيمهم اعتمادا على مقاييس تجعلهم يعملوا ضد مصلحة وهدف الشركة وذلك لتحسين معدلات وحداتهم أو أقسامهم ولتضييق هذه الفجوة تجاه التكامل مع أهداف المنشأة يستخدم ABC في تحديد معدلات الإنجاز المستهدفة Benchmarks والتي تستخدم كأساس لتقييم الأداء ويتبع ذلك متابعة الإنجاز الفعلي ليس فقط لمستويات التكلفة ولكن أيضا لمعايير أخرى هامة مثل مستوى الخدمة , الجودة والتوقيت ولمعايير الأداء الأخرى المتعادلة في الأهمية مثل تلك المرتبطة بالعملاء (Connolly and Jary 1994) تركز نظم ABC على العمليات التي تؤثر على التكلفة وكذلك تلقى الضوء على العلاقات المتداخلة بين الأقسام والحدود الوظيفية من اجل دعم العمليات التي ترفع من الكفاءة الإنتاجية

4 – الخلاصة
في ظل نظم التكاليف التقليدية يتم تخصص التكاليف غير المباشرة على أساس معدل تحميل واحد (ساعات عمل الآلات أو الأجور المباشرة ) مما ينتج عنه تشويه لتكلفة وحدة المنتج لأنها تحمل على سبيل المثال المنتج ذات الحجم الأكبر بجزء اكبر من التكاليف غير المباشرة بينما تحمل المنتج ذات الحجم الأقل بجزء اقل من التكاليف غير المباشرة رغم أن المنتج ذات الحجم الأصغر قد استهلك أنشطة بقدر اكبر من المنتج ذات الحجم الأكبر . ولمعالجة هذه المشكلة ظهر نظام ABC حيث انه في ظل ABC أصبحت التكاليف غير المباشرة التي كانت تعالج على أنها غير مباشرة في ظل التقليدي أصبحت تكاليف مباشرة في ظل ABC مما وسع من قاعدة التتبع ومن ثم إلصاقها على وحدة المنتج وأصبح التخصيص الحكمي في أضيق نطاق .
فحصت نظم ABC/M العمليات أو الأنشطة لتحديد تأثيرها على التكاليف ويمكن استخدام نظام ABC/M في اى شركة بحيث يمكنها تحديد الأنشطة التي تسبب التكاليف وتخصيص هذه التكاليف على المنتجات والخدمات ، وبدلا من تخصيص التكلفة غير المباشرة على أساس مسبب تكلفة واحد مثل الأجور المباشرة ، فان نظم ABC/M تستخدم مسببات تكلفة متعددة مما ينتج عنه دقة في تخصيص التكاليف ويتم تحديد مسببات التكلفة عن طريق متابعة عملية الإنتاج الكلية لكشف الأنشطة التي تسبب هذه التكاليف .ويمكن لنظم ABC/M أن تتكامل مع نظام إدارة الجودة الشاملة TQM .
ما هو مستقبل نظم ABC/M ؟ أن الخطوة المنطقية التالية هي ربط الأنشطة بين الوحدات , إنشاء نظام ABC/M لتوفير المعلومات للمنشأة ككل (Mecimore and Bell 1995) وعلى الرغم من ذلك فمن الضروري إدراك أن كل المناطق الوظيفية يجب أن يتم تضمينها في تنفيذ نظم ABC/M على مستوى الوحدة . وللمحاسبين دور هام في تحديد اى الأنشطة ذات قيمة مضافة للعميل والمنظمة ولكن على المديرين التشغيليين التنفيذ (McConville 1993) . يجب على المنشأة أن تعمل معا من اجل أولا تحسين القيمة للعميل ثم تحسين المنتجات عن طريق توفير هذه القيمة Turney 1992 .

جهود مميزه وموضوع رائع تستحق التقيم
اشكرك من قلبي على ما كتبت
كل التقدير

رائع جدااااااااا